本站原创[提要]随着我国市场经济的快速发展,民间审计的范围逐渐扩宽,人们对审计的质量期望也越来越高,注册会计师的审计责任也越来越大.然而,社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度,相应的也产生了一定程度的审计风险.本文在阐述注册会计师审计风险内涵的基础上,分析审计风险形成原因,最后提出注册会计师防范审计风险的措施.
关 键 词：注册会计师；审计风险；成因
中图分类号：F239文献标识码：A
收录日期：2013年12月12日
随着经济环境的日益复杂化,人们对所提供的审计信息的依赖程度越来越大,同时也对审计提出了更高的期望和要求,以致审计人员乃至整个审计职业界对社会公众所负的审计责任加重了,审计风险也大大增加了.
一、审计风险的含义及其构成要素
（一）审计风险的含义.对审计风险的含义,目前国内外职业界还没有形成一个完全一致的定义.《国际审计准则25号——重要性和审计风险》将审计风险定义为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险.美国注册会计师协会（AICPA）认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表自己意见的风险.我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》中将其定义为：审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性.综观上述审计风险的定义,均属“意见不当论”,即都认为审计风险是指财务报表没有公允揭示,而注册会计师却认为已公允揭示的风险.本文所述审计风险是指审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表意见,并给审计人员造成损失的可能性.
(二)审计风险的构成要素
1、重大错报风险.所谓重大错报风险,是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性.
2、检查风险.它是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素.它是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错误或漏报的可能性.它独立地存在于整个审计过程中,不受重大错报风险的影响.检查风险与注册会计师工作直接相关,其实际水平与注册会计师的工作有关,它直接影响最终的审计风险.
在经营风险导向审计时代,审计风险取决于重大错报风险和检查风险,审计人员应当实施审计程序,评估重大错报风险,并根据评估结果设计和实施进一步审计程序,以控制检查风险.它们之间的关系可用下列公式表示：
审计风险等于重大错报风险×检查风险
在既定的审计风险水平下,评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高.审计人员应当获取认定层次充分、适当的审计证据,以便在完成审计工作时,能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见.
二、注册会计师审计风险的主要表现
（一）重大遗漏.即企业信息披露报告中,没有把应记载的事项完全或全部的进行记载.根据主观性质的不同,重大遗漏主要分为故意遗漏和过失遗漏,其中故意遗漏属舞弊行为,该行为背后往往隐藏不正当的交易或事项,如偷税、漏税及违法担保等；过失遗漏则属非故意行为,此种行为的出现意味着会计人员素质和警觉性有待提高.对企业而言,注册会计师重大遗漏并不能确保审计人员能够及时发现并纠正,这使审计工作陷入高风险境地.
（二）虚检测信息披露.即企业把某些原本并不存在的、虚构的内容,通过信息公开的形式和方式予以公布.虚检测信息披露常见为两种类别：一是故意掩盖某些已发生事实的真相；二是扭曲已发生的事实,编造本身并不存在的信息,诱引或欺骗投资者做出错误判断.在审计实务中,因虚检测信息披露产生的审计失败案例是很常见的.
（三）误导性信息披露.即企业公开事项是事实,但又因信息陈述存在缺陷使得披露的信息对客观事实做了不准确的描述,导致会计报表使用者产生多种理解或与客观事实全然不同的理解的行为.此种信息披露行为,如对企业发展前景夸大描述,或者毫无根据的盈利预测等.误导性信息披露为审计人员恰当进行职业判断设置了障碍,同时使审计人员较难实行必要的审计程序,从而极易造成审计机构和审计人员蒙受巨大审计风险.
三、审计风险的成因分析
（一）审计内容的复杂性.由于被审单位的信息广泛且不确定性很大,信息的风险也就很高,审计人员做出正确的审计结论的难度就增加了,风险是在所难免的.另外,随着经济的发展,现代审计主要是以会计信息为媒介的间接审计,审计质量建立在会计反映的资料上.经济业务的种类和性质呈现出多样化和复杂化的趋势,会计核算如所得税会计、期货会计、衍生金融工具会计、合并会计、外币会计以及网络会计等远远超出了传统财务会计的内容.对这些业务的处理,显然要比传统的财务会计更具挑战性,更容易发生争议.需要审计人员根据实践经验进行职业判断,一旦判断失误,则可能要承担法律责任.
（二）审计技术的局限性.审计人员所采用的现代审计方法本身存在着局限性也是导致审计风险的原因之一.传统的审计方法更加倾向于详细审计,而现代审计方法为了强调审计成本和审计风险的均衡,引进了内部控制基础和风险基础的审计方法.通过测评内部控制,实施判断抽样审计；以控制检查风险为中心,引进重要性原则,进行统计抽样审计；在这样的发展趋势下,相较以前的详细审计方法的确是大大提高了审计的工作效率,但是由于审计过程中审计抽样的运用以及大量的人为判断,也会使得审查结果必然带有一定的误差.
（三）被审计单位治理结构和内部控制不完善.在我国上市公司治理结构缺失、经营权和所有权没有真正分离的情况下,注册会计师的聘任虽经过股东大会的批准,但由于内部控制失效现象普遍存在,聘任注册会计师的权利实际还是掌控在管理层手中,导致注册会计师在执业时很难做到实质的独立.经营管理者集决策权、管理权和监督权于一身,经营管理者由被审计对象变成了审计委托人,决定着注册会计师的聘用、续聘、付费等事项,在一些重大的会计、审计问题上与注册会计师讨价还价,使会计师事务所在与上市公司的审计关系中处于从属地位,严重破坏了注册会计师的独立性,从而增加了注册会计师的审计风险.此外,由于我国市场经济发展起步相对较晚,多数企业内部控制系统不完善,甚至很多上市公司的内部控制和风险管理系统都存在重大缺陷.而企业内部控制弱也是审计风险的成因之一.如果被审计单位内部控制系统不健全或存在薄弱环节,则可能使内部控制系统的某个环节失控,增加差错和舞弊的可能性,从而使审计人员难以发现差错和舞弊而形成审计风险.
（四）会计师事务所的不正当竞争.一般情况下,每一个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则,建立和执行本所的“质量控制制度”.然而,事实上是有的事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度,他们为了争取客户,从而采取降低收费的方法以吸引客户,导致事务所为了减少成本而简化审计手续,以致审计人员在执行审计时没能遵守职业准则的要求,从而加大了审计的风险.
（五）审计人员的素质有待提高.审计人员的综合素质对审计风险的防范具有决定性作用,其道德素质、工作责任心等,将会直接对审计结果产生重大影响.在实施审计的过程中,审计人员保持高度的责任心和职业关注可以在很大程度上降低审计风险.纵观所有注册会计师的审计过失中,由于缺乏谨慎的工作态度和高度责任心,盲目接受委托,未严格按照《独立审计准则》执行公务、擅自缩小审计范围、简化审计程序导致审计结论错误的不在少数.
四、注册会计师审计风险的规避策略
审计风险是客观存在的,它具有普遍性、不可避免性和潜在性等多种特性,但是注册会计师可以通过一定的方法尽可能地降低审计风险中的检查风险,将其控制在一定的范围之内.
（一）提高注册会计师职业素质和职业道德.通过强化岗位培训和后续教育等措施来提高注册会计师的执业水平,以提高审计作业的质量.一是会计师事务所应该为注册会计师提供条件,安排时间对审计人员进行岗位培训和后续教育.具体措施有：定期举办政策法规的学习讨论,安排员工参加培训班,并在事务所内部制定素质考核制度,能者奖,庸者罚,规范和约束注册会计师的行为；二是审计人员自己要自觉学习最新的专业知识,跟上时代的步伐,同时要注意加强自己的综合素质,比如日常生活中应多关注时政要闻、财经新闻,了解国家新近制定的相关政策,特别是那些会对会计系统产生影响的法律法规的颁布.此外,还要加强外语和计算机的实际能力的应用.
CPA职业道德的提高,有赖于注册会计师职业道德的全面培养,以及注册会计师职业道德的自律.拓展注册会计师职业道德培训活动,既全方位、全过程地实施在职注册会计师道德教育工作,特别是正在从事审计业务的在职注册会计师,在加强注册会计师考试中职业道德内容深化的同时,重视注册会计师后续教育和培养,使之在执业前和执业中均能接受必要的职业道德教育.
（二）建立健全会计师事务所质量控制制度.会计师事务所必须建立一套严密、科学的内部质量控制制度,并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务,迫使注册会计师按照专业的执业标准执业,保证整个会计师事务所的质量.比如,事务所可以通过网络技术、组织设置、经费预算等形式对审计项目实施有效督导,通过对审计项目编码对审计过程进行实时控制.审计项目编码内容包括客户类别、审计年度、审计内容、承接业务部门等,通过项目编码控制每个项目组的工作时间、核算审计费用、复核工作底稿、审计实时状态等.事务所还应该制定严格的复核程序,建立审计报告和审计工作底稿的复核制度.如审计全过程核对清单、编制审计差异汇总表等,要求项目组对审计工作底稿、审计总结、审计报告及附注、审计工作过程做出明晰的记录和详细的解释,对客户的重大事项如关联方关系及其交易、持续经营能力、会计政策与会计估计变更、期后事项等,则要做专题性的解释性说明,以利于管理层审阅.
（三）保持谨慎的执业态度.不管是事务所的管理层,还是普通审计人员,保持谨慎的执业态度以在一定程度上降低审计风险.谨慎的原则是事务所存在与发展的基础,离开了执业谨慎,事务所就失去了质量的保证.
（四）严格规范审计程序.会计师事务所应严格按照规定的时间和操作程序进行工作,明确责任,认真做好审计各阶段的具体工作.发现问题,要按章办事,谁的责任谁承担.审计证据的充分适当是控制审计风险的举措之一.在审计取证中,应当严格遵循《审计机关审计证据准则》的要求,使各项审计证据具有客观性、相关性、充分性和合法性,所取得的审计证据手续要完整,内容与审计事项相关,具有充分的证明力.如果感到事实不清、证据不足,必须继续补充审计证据.在掌握足够确凿的证据的基础上,合理使用证据,尽量控制审计失察和伪证风险的形成,以防范违反法定程序和缺乏证据带来的审计风险.
（五）建立风险保障机制.在西方国家,投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施.我国可以借鉴西方国家的经验,让会计师事务所通过提取风险基金、购写责任保险等措施来保障不可预知的审计风险带来的损失.通过提取风险基金、购写责任保险,尽管不能免除受到法律诉讼,但一旦出现风险,诉讼失败,就可以及时地补偿并避免当期的重大损失.
（六）与客户保持良好的沟通.审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为,因此与客户保持良好的沟通是防范和化解审计风险的重要因素.首先,事务所实施审计程序的最终结果是出具审计报告、发表审计意见,在这个过程中,如何与客户进行充分的沟通非常重要.如与客户充分协商,解释有关的会计政策和时务策略,可使客户充分尊重注册会计师的意见和建议,并对重要交易和事项的财务会计记录进行调整,使之符合《企业会计准则》和国家有关财务制度的规定.通过协商并把交换意见的过程予以记录,可使事务所发表审计意见的方式和出具审计报告的类型有了更充分的证据.其次,事务所在与客户的日常交流中,应对企业的经营状况及财务状况子以关注.事务所可以根据客户的实际情况,开展各种形式的咨询业务,如税务写作技巧、管理咨询、财务会计顾问等.通过这种方式,与客户保持良好的信息沟通,把客户的财务风险和经营风险及时化解,这样既解决了客户的实际困难,实际上也控制了审计风险.
（七）科学地运用审计方法.审计的方法是审计人员为了完成审计任务,达到审计目标而采用的各种措施和手段.随着科学技术的进步、社会经济和审计事业的发展,审计方法经历了从简单到复杂、从单一到系统的不断完善的演变过程.在审计实施过程中,审计人员能否正确、合理地运用审计方法,将直接关系到审计工作的效率,影响到审计意见和结论的正确性.特别是一些现代的统计分析、经济管理方法和手段的运用,对提高审计质量更是十分明显,但也可能会增大一定的审计风险,如抽样审计方法的运用,如果运用得当,就会大大减少审计工作量,提高审计效率与质量；但如果运用不当,就会得出错误的审计结论,给审计带来较大的风险.为有效地规避审计风险,审计人员要结合被审计单位实际情况,合理选择审计方法,规范审计程序,以控制审计风险.
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