注册会计师的法律责任其规避

对注册会计师法律责任及其规避问题的研究,历来是世界各国审计理论界研究的重点课题,它不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展,也影响着整个社会经济的健康运行.美国安然事件、中国的琼民源、银广夏查重等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后,使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑,从而引发了人们对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑,注册会计师的法律责任已成为一个越来越倍受全社会关注的议题.为此,深入进行注册会计师法律责任及其规避问题的研究和探讨,旨在进一步完善注册会计师的法律体系,使我国注册会计师事业能在一个规范文明的社会环境中健康的发展.

一、注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或者处于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告的使用者遭受损失,依照有关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的责任.制定注册会计师执业法律责任是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证、客观和公正的怎么写作职能,维护社会公共利益和投资者的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展,加强对注册会计师的管理.注册会计师的法律责任是处罚性的,其目的是严肃注册会计师职业行为规范.

(一)注册会计师法律责任的成因分析

中国注册会计师法律责任产生的根本原因主要是社会经济体制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化.

1、会计目标的多元化,提高了审计风险.

当我国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变时,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经管责任怎么写作,又为经营决策怎么写作.这时,会计处理就不得不在这两种要求之间寻求平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性.同时,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,委托人与受托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系,这种平等权利既给受托方自主处理会计信息的机会,也增强了委托方要求获得可靠会计信息的需求.这就可能会引起双方对会计信息的理解冲突.可见,在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险.而解决这些审计风险的最基本的方法之一是依靠法律手段来调节双方的理解冲突.

2、在市场经济条件下,经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任.

在市场经济条件下,法律地位的平等表明委托方和受托方都有相同的经济权利.当对会计信息的理解产生冲突时,双方不再依据行政级别与权利,而是依据法律条文来处理有关争议.由于权利的保障和法律的日益完善,使得双方都有了依法自卫的勇气和能力.因此,运用法律手段调节会计信息处理和理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常用的手段之一.

3、在市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任.

在计划经济条件下,会计信息的经济后果和影响范围十分有限；而在市场经济条件下,委托方和受托方的关系不是确定的,他们之间关系的建立与解除很大程度上依赖于会计信息所反映的内容.因此,会计信息的决策作用就变得非常重要.一个极小的错误的会计信息,可能会导致几万乃至几个亿的社会资金流向错误的方向.正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果,或者鉴定与使用会计信息的双方对这种经济后果产生不同看法时,必然会带来法律上的冲突.因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题.

4、注册会计师相关法律条文的矛盾性,导致了法律责任的复杂化.

为明确中国注册会计师的法律责任,维护社会主义市场经济秩序,我国先后出台的《刑法》、《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中,都涉及了与注册会计师法律责任相关的规定.这些规定对维护市场运行秩序起着重要的作用,但随着外部环境的变化,处理标准的先后不同,使得涉及注册会计师法律责任的标准条文存在矛盾.如：专向性立法,它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定,这样会导致在追究注册会计师法律责任时,处罚尺度不一致、不平衡；一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等.例如：财政部在1999年度会计信息质量抽查中发现了许多事务所执业质量存在问题,在给予惩戒措施时处罚的尺度则不尽完全平衡一致.其中,湖南事务所对飞龙实业经办业务时,由于提前确认利润797万元,虚增利润699.8万元,被警告并罚款30万元,审计报告签字的CPA处以警告并分别罚款3万元.而德阳事务所在对西藏圣地的业务中虚检测出资1642万元却未在审计报告中说明；未缴付333.5万元职工股款,注册会计师也未予以关注.由此被警告并罚款10万元；审计报告签字CPA分别罚款3万元.因而说,在追究事务所和注册会计师法律责任时,并不具备完全的标准,处罚尺度的不一致、不平衡则导致了注册会计师法律责任的复杂化.

(二)注册会计师法律责任的构成

1、注册会计师法律责任的构成条件.

注册会计师在执业过程中应具有极强的法律责任意识,但并不是说承担法律责任总成为事实.注册会计师承担法律责任是以违法为前提的,注册会计师的违法行为应具有四个特征：第一、违法行为的主体是注册会计师.第二、注册会计师在主观上有故意或过失的心态.第三、注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为,行为的结果侵犯了利害关系人的合法权益,造成了实质性的损害.第四、损害事实与违法行为之间存在因果关系.因此,只有同时具备以下条件时注册会计师才承担法律责任：

(1)注册会计师在执业过程中存在舞弊或过失行为；

(2)舞弊或过失行为给利益相关者造成经济或其他有关方面的损害；

(3)舞弊或过失行为与损害事实之间应存在内在的因果关系；

这需要明确损害事实的形成必须是基于客户或其他利益相关者做出经济决策时,依据或参照了注册会计师所作的审计报告或提出的审计建议,而注册会计师做审计报告或建议时或在此之前已有舞弊或过失行为的存在；

(4)在诉讼的期限内.

无论我国还是西方国家,追究注册会计师的法律责任必须在法定的期限内.我国《民法通则》规定“向人民法院请求保护民事权利诉讼时效期限为二年”.

2、法律责任的构成依据.

客户或其他利益相关者起诉注册会计师,要求其承担法律责任,必须有法律依据.在西方主要有习惯法和成文法.而我国与西方不同,不存在习惯法,追究注册会计师法律责任的依据是成文法.在我国《刑法》、《民法通则》、《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》、《公司法》、《行政诉讼法》等法律中都有关于注册会计师法律责任的规定,所有这些规定都构成了注册会计师承担法律责任的法律依据.

(三)注册会计师法律责任的种类.

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的,按照有关法律和规定,可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任.

行政责任是指注册会计师违反法律法规,发生过失或舞弊行为,并给有关方面造成经济等损害后,由政府部门或自律组织（注册会计师协会）对其所追究的具有行政性质的责任.行政处罚对注册会计师个人来说,包括警告、暂停执业和吊销注册会计师证书等；对会计师事务所而言,包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等.

民事责任是由法院判决的,令注册会计师承担的具有民事性质的责任,主要是令注册会计师停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益,并赔偿所造成的经济损失.

刑事责任是由法院判决的,令注册会计师承担的具有刑事性质的责任,主要包括管制、拘役、判刑、剥夺政治权利和没收财产等.

以上三种责任在实际中可同时追究,也可单独追究.一般来说,因违约和过失,可能会使注册会计师承担行政责任和民事责任；因欺诈可能会使注册会计师承担民事责任和刑事责任.而注册会计师和会计师事务所最常面临的则是民事责任.

二、注册会计师法律责任的规避.

我们在了解分析了注册会计师法律责任的相关内容后,进一步提出了关于规避注册会计师法律诉讼的策略,以便更好地规范注册会计师的行为,使我国注册会计师行业得到顺利的发展.但是在提出注册会计师避免法律诉讼的策略之前,应首先解决好注册会计师法律责任的界定问题.

注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分,它是指注册会计师由于违反法律规定的行为而应承担的法律后果.注册会计师的审计责任是根据有关法律法规对委托人应尽的义务以及因其未能尽职尽责而应承担的法律、行政甚至道德压力方面的后果.注册会计师应勇于承担应由自己承担的法律责任,并准确界定同审计责任的关系.

1、要分清过失与欺诈.

过失指在一定条件下,缺乏应具有的合理的谨慎.欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.注册会计师对过失和欺诈都应承担责任,但所承担责任的种类和程度以及受处罚的轻重应有所区别.同时,指控注册会计师的行为使自己遭受损失时,必须能证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系.

2、要分析过失的层次.

过失按其程度不同可分为普通过失和重大过失.在实践中应重视普通过失与重大过失的区别.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求执行审计.重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的要求执行审计.此外,还有一种过失叫“共同过失”,即对他人过失,指受害方自己未能保持合理的谨慎因而蒙受损失.

3、要分清审计责任与被审计单位的会计责任.

建立健全的内部控制,保护资产的完整、安全,保护会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任.审计责任则是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性.注册会计师的基本职能是经济鉴证,即鉴证被审计单位编制的会计报表是否遵循了合法、公允和一贯性原则,然而注册会计师的监督手段有限,加之审计成本的约束,至多也就是受托经济责任关系中的鉴证性监督.在理论上过分强调会计师的监督职能,要求注册会计师对被审计单位会计报表的正确性和完整性做出百分之百的保证意见是不现实的,在实践上也难以行通.所以注册会计师只能对其工作结果（审计报告）的真实性、合法性负责,并不承担被审计单位的会计责任.

注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭到法律诉讼的行业.在西方国家,法律诉讼一直是困扰会计师职业界的一大难题,会计师行业每年不得不为此付出大量的精力,支付巨额的赔偿金和购写高昂的执业保险.我国恢复注册会计师制度已有二十多年的历史,进入九十年代以来,随着注册会计师地位和作用的提高,政府部门和社会公众在了解会计师作用的同时,对注册会计师责任的了解也在增加.尤其近几年来,我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件,有关会计师事务所及注册会计师承担了相应的法律责任.此外,涉及注册会计师的中小型诉讼案更有日益上升的趋势.如何避免法律诉讼已成为我国注册会计师非常关注的问题.

1、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施.

注册会计师要避免法律诉讼,就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为,防止欺诈行为.而要尽可能不发生过失或防止欺诈,注册会计师就应当达到以下基本要求：

（1）增强执业独立性.

独立性是注册会计师审计的生命.在实际当中,不具有独立性有种种表现.有不少的注册会计师在炒股,还有的事务所搞承包、收入分成,把客户、审计收入包给个人,出让事务所的公章,个人收入与被审计上市公司紧密相连,独立性何在?目前,大量的事务所并没有过渡到合伙制.中国社会的人情关系,地方政府的行政性干预都使注册会计师难以保持独立性.真若注册会计师失去了独立性,那注册会计师行业也就没有存在的必要!因而,增强注册会计师的执业独立性是至关重要的.

（2）保持应有的职业关注和怀疑.

在所有注册会计师的审计失败中,有71%的案例中没有能够运用应有的职业关注,并且在60%的案例中没有保持职业怀疑的态度,而是过分相信管理当局的陈述及其所编账表的真实性.事实上,注册会计师的执业态度问题体现在此类案件的整个过程之中.只有在执行审计业务的过程中,始终保持谨慎的职业态度才能保证会计报表中的重大错误被挖掘出来.

（3）强化执业监督.

许多审计中的差错,是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的.对于业务复杂且重大的委托单位来说,其审计人员是由多个注册会计师及许多助理人员互相配合来完成的.如果他们的分工存在重叠后间隙,又缺乏严密的执业监督,过失是不可避免的.

2、注册会计师避免法律诉讼的具体措施.

作为注册会计师避免法律诉讼的具体措施可概括为以下几点：

(1)严格遵循《注册会计师独立审计准则》的要求.

根据《注册会计师法》第39条关于注册会计师违反第21条将承担法律责任的规定可知,注册会计师仅对缘于自身的过失、欺诈承担法律责任.而判断注册会计师是否具有过失、欺诈的关键在于注册会计师是否遵守《注册会计师独立审计准则》.因此严格遵守《注册会计师独立审计准则》,对于避免法律诉讼异常重要.

(2)严格遵循注册会计师职业道德的要求.

独立、客观、公正是注册会计师职业道德中三个最重要的规范.独立要求注册会计师与委托单位之间毫无利害关系,注册会计师承担的是整个社会公众的责任,这就决定了注册会计师要和外部组织之间保持一种超然独立的关系.独立是注册会计师的灵魂,注册会计师只有具备独立性,才能做到客观、公正.客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见表述应基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,不掺杂个人的主观意愿,也不被委托单位或第三者的意见所左右.公正是指注册会计师应具备正直、诚实的品质,公平正直、不偏不倚地对待利益各方,不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益.

(3)改进注册会计师的审计报告的方式.

为避免并防止对注册会计师赔偿责任不合理的无限化,有必要完善对注册会计师审计报告方式的规范.建立对不同的审计对象区别使用审计报告、审核报告和审阅报告等不同效力等级的报告方式.审计报告是注册会计师按照约定,履行了审计准则规定的审计程序后,出具的法律责任约束力最强的报告.如对上市公司的审计必须出具审计报告.审核报告是审计人员对公司的帐表进行了核对,验证帐表一致的报告.适用于小型企业.审阅报告只是注册会计师审阅委托人的有关资料后出具的报告.

(4)不能对未来事项的实现程度做出保证.

注册会计师对前景财务资料的审核并不是对前景财务资料的准确性及结果能否实现或在多大程度上实现表示确认,提供担保或承担责任.注册会计师能对过去已发生的事实做出判断并提出是否公允反映的意见.但未来事项的不确定因素决定了注册会计师无法收集未来事项演变或结果的证据,无法对将来发生的事做出客观的判断,因而就不能对其能否实现或可实现程度的大小做出保证,否则只会加大注册会计师本不应承担的法律责任.

(5)建立健全会计师事务所质量控制制度.

会计师事务所内部质量管理是各项管理工作的核心、关键.质量就是会计师事务所的生命.如果一个会计师事务所质量管理失控,很可能因某个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所陷入困境,甚至被追究法律责任而破产.例如,震动全国的长城十亿诈骗案,涉及的中诚事务所就在于过多、过滥地设立分支机构,内部没有严格的控制程序,没有必要的审计程序和充分的审计证据,最终因质量问题总所连同13个分所“全军覆没”.因此,会计师事务所必须建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度,并贯彻到实际工作中去,以保证整个会计师事务所的质量.

(6)不得代行委托单位管理决策的职能.

注册会计师接受委托从事会计咨询和会计怎么写作业务,是运用自己的专业知识和经验的优势,指导被审计单位进行会计核算和编制会计报表,或向被审计单位提供更为科学合理的建议或方案.注册会计师不得以被审计单位一名管理人员的身份发号施令,不得代行管理决策的职能.

(7)应聘请或培养复合型法律人才.

注册会计师在执业过程中,几乎每个项目、每个公休日都会遇到法律责任问题,而外聘律师中熟悉注册会计师业务、精通注册会计师法律责任的高水准的律师目前还很少.因此,要有效控制和避免注册会计师法律责任,最好是在注册会计师中培养事务所自己内部既精通注册会计师业务又精通法学的高素质法律顾问,这样在审计过程中,遇到可能承担法律责任的事项时,可以随时向注册会计师提供咨询怎么写作,及时解决注册会计师业务中遇到的法律问题,有效控制法律责任.

(8)与委托单位签订业务约定书.

业务约定书（委托合同）是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件,且其具有法律效力.会计师事务所在承办每项业务时,都应按照业务约定书准则的要求与委托单位签定约定书,尽可能把涉及法律责任的争议消灭在最初阶段,可以有效地避免不该由事务所承担的法律责任,在法律诉讼时也可将口舌之争减小到最低限度.

(9)会计师事务所应建立企业资料库,慎重选择被审计单位.

会计师事务所应建立企业资料库,在独立审计准则中就要求注册会计师对被审计单位经营的业务及所属行业的基本情况有深入的了解.如被审计单位经营的业务类型、产品、经营特点及主要的产业政策,关联方及其交易的存在情况,被审计单位的内部控制制度的完善情况等.在评估固有风险时,注册会计师应着重考虑管理人员的品行和能力、业务性质、容易遭受的损失或被挪用的资产等因素.若对企业的经营状况缺乏了解,将导致注册会计师职业判断上的偏差,因而会计师事务所在选择被审计单位时,可根据企业资料库中该客户的相关资料作出慎重选择,以减小发生法律诉讼的可能性.

结束语

注册会计师法律责任的产生,是社会主义市场经济发展过程中的一种必然结果,是一个无法回避的必然事实,我们应不断健全和完善我国现有的注册会计师法律责任系统,这需要整个社会的支持和理解,更需要法律界的支持和帮助.另一方面,注册会计师应不断改进审计技术和方法,增强法制意识,加强职业道德建设,使得对审计质量的提高从一种朦胧的意识变为自觉的要求,从自觉的要求变为强制的要求.这需要注册会计师自身的努力,从而在全行业齐心协力下,迅速改变目前注册会计师所处的被动局面,在维护市场经济秩序,建立公平机制中发挥其应有的功能.