基于文化视角的会计准则影响

摘 要 ：本文基于文化二元论视角试图研究我国会计准则现状,并通过问卷调查形式获得相关经验证据,调查统计分析结果部分解释了我国会计准则现状原因,证实了我国会计准则制定模式具有文化积淀的深层次原因、我国文化的兼容并蓄特点使得我国会计准则的发展及国际趋同具有执行基础、审计人员在审计过程中缺乏独立、公正性等.

关 键 词 ：文化二元 会计亚文化 会计准则影响 调查分析

一、引言

自20世纪90年代以来,“经济全球化”被会计学界认同为支配全球性会计变革的第一环境要素,由此形成了“全球会计”的理念（郭道扬,2013）.而全球性会计制度变革的正式酝酿,旨在建立全球性的通用会计准则.当今“强制性趋同”已成为国际会计准则理事会推进全球性会计制度变革的根本指导思想和基本方针（郭道扬,2013）.但以马克思对经济全球化本质的认识为理论依据,郭道扬（2013）对国际会计准则理事会确定的全球性会计准则强制性“趋同”改革提出了质疑.认为全球会计准则趋同的经济、政治背景仍不成熟,强制性“趋同”是“不切实际与本末倒置”的.一些中外学者也认为,现在和今后相当长一个历史时期内,经济全球化尚处于“初步发展阶段”.同时,尽管经济全球化的冲击是强有力的、迅猛的,然而,它还远远没有从根本上改变以民族国家经济发展为特质的政治格局.“全球性会计制度变革方向和内容的争论与实践,仍然表现为以国家为利益主体的会计制度的博弈”,“经济发达国家对发展中国家经济权益的“会计侵害”,正在成为全球化中的普遍现象“（郭道扬,2013）.基于上述思想的延伸,会计准则的社会契约属性使我们自然考虑到,依附于政治、经济的文化条件是否能够支撑全球会计准则强制性“趋同”?我们知道西方划分的文化二元是大陆文化和海洋文化,在会计国际化进程中,其实就是大陆文化与海洋文化的直接对话,以美英为首的代表或接近海洋文化的国家已习惯于以会计寻租这种游戏并将其运用到国际财务报告准则的制定中,美英等国会计准则制定权的变迁历史充分体现了会计寻租现象（颜敏等,2004）.经过几十年的改革开放,我国的文化又呈现出什么状态?基于文化视角,如何理解我国会计准则的制定?我国会计准则国际化发展如何面对文化冲突?等正是这些思考促使我们进行基于文化视角的会计准则影响研究.

二、文献回顾

（一）国外文献 国外研究文化与会计准则关系始于Gray（1988）会计亚文化价值观维度的建立,后续关于会计文化与会计准则关系研究大多采用理论分析和实证检验的方法.关于Gray会计亚文化价值观维度检验文献,包括验证Gray会计亚文化价值观维度检测设（Eddie,1990；Salter 、Niswander,1995；Gray 、 Vint,1995；Zarzeski,1996；Sudarwan、 Fogarty,1996；MacArthur,1996、1999）等,但这些得出的研究结论并不一致；验证Gray会计亚文化价值观维度自身理论合理性（Chanchani 、 Willet,2004；Heidhues 、Patel,2011）等.文化对会计稳健性、财务披露和国际会计准则推广与协调的影响研究,包括文化对会计稳健性影响研究（Salter 、Niswander,1995；Sudarwan 、Fogarty,1996；Schultz 、 Lopez,2001；Kang等,2004；Liliana Feleagǎ等,2010）；文化对财务披露的影响研究（Wingate,1997；Williams,2004；Jaggi、 Low,2000；Tsakumis,2007）；文化对国际会计准则推广与协调的影响研究（Cohen、 Pant a和 Sharp,1992；Clements, Neill 和 Stovall,2009）等.文化对会计准则国际化的抵触研究,包括Per Forsberg（2010）利用瑞典民营企业船业数据来说明国际会计准则没有民营企业社会结构和特殊的文化理念,建议适合民营船运企业的会计系统应该考率收入的平滑、投机的预防等；Sonja Gallhofer等（2000）以毛利、美国土著、澳大利亚土著等文化为例进行分析,发现在会计国际化进程中本土文化会抵触西方主流文化冲击并试图寻找替代会计准则；Mohamed E.Hussein （1996）以美国和荷兰的企业财务报告为例说明对于不同的国家文化应该采用兼容的方法而不是统一一致的准则来实现国际趋同；Ion Ionascu等（2010）用罗马尼亚的数据来说明当地文化的容忍度有限,国际会计准则的普及受到了当地文化强烈地抵触；Timothy S.Doupnik等（2004）在研究中设计了三个基于保守性维度对会计人员的影响检测设,以美国和德国会计人员为研究对象,研究发现这两个国家的会计人员有明显的不同,德国会计人员更保守,这些现象提出了一个疑问：在不同的会计文化影响下,一个通用的会计准则是否具有一致的应用效果.J. Gregory Jenkins等（2008）按照PCAOB关于修改当前美国期中审计准则质量控制要求的意图,该文回顾了文化及其子文化对审计事务所的作用及文化与审计质量的关系等相关文献,强调了文化对审计质量的重要影响,并最终以列表形式提出了在未来该方面应研究的问题.

（二）国内文献 1990年刘开瑞在我国国内首次提出了“会计文化”的概念,但研究内容具体到文化与会计准则的关系的文献不多.强调文化对会计发展的重要性（李相直,1998；张蕊、蒋尧明、曹玉珊,2004,郭桂航,2008等）、解释由于文化的差异造成各国国会计准则的差异（仇林明英,周勤贵,1994；陆建桥,1998；田超,2007；倪娟,2008等）、阐释文化与会计准则的关系（朱小平、文光伟,1997；刘骏,2005；马悦,2005等）,也有通过提炼文化维度从中体现中国会计亚文化价值观（劳秦汉,2001）.基于应用研究角度分析,该类文献涉及到文化对会计准则制定、执行、监督等.关于文化对会计准则制定影响文献主要体现于会计国际化进程中,如站在文化视角主张坚持中国会计特色化下实现国际的协调（朱元午、申香华,2004）、在我国文化影响下主张会计国际化趋同下体现中国特色（陈轲、凌飞,1997；崔松、张宏,2001；王开田、胡晓明,2006；崔新婷,2008等）；关于文化对会计准则执行影响文献,如强调在文化视角意会计准则实施效率影响分析（郑开焰,2007；缪匡华,2009等）、利用文化视角分析会计舞弊（朱延辉,2005；曹湘平,2007；颜永廷、李亚军,2007等）、文化对会计政策选择影响分析（韩,2004）、基于文化视角评价会计监管体系（刘文欢,2007；钟宜彬,2008）等.现有研究成果仍然存在以下不足：研究内容中对我国文化定义过于狭隘,现有文献所定义的文化过分强调中国特色,甚至于直接界定我国文化为儒家文化.立足于会计视角,研究文化目的应该是通过发现文化冲突进而加强会计融合,寻找全球文化最根本的分歧,文化分类越少也才真正有助于会计国际化进程的加快；缺乏问卷调查等研究方法获得描述会计文化的经验证据.国内研究文献主要从理论角度分析我国会计文化特点,没有经验数据支撑.即使国外有大量相关实证研究文献,但也大多基于公开披露数据通过线性模型规划模型进行分析,而鲜有采用问卷调查展开研究.文化属于非正式约束（王棣华,1999）,采用问卷调查获得会计文化数据可能更符合研究要求. 三、问卷设计

（一）设计依据 很多研究证实了国家内或国家间不同的文化影响会计实践 （Archambault and Archambault,2003； Chanchani and Willett, 2004； Doupnik and Salter, 1995； Hamid et al., 1993；Radebaugh and Gray, 1997； Salter and Niswander, 1995）. Perera （1989）认为,每一个会计系统都是其具体文化和环境的产物.Mueller等 （1994）也提到会计深受具体实践环境的影响.不同模式的会计与文化如社会价值、宗教等各因素有密切联系,文化是影响人类行为和社会价值的强有力的潜在影响因素,在会计实践方面的影响不可低估（Saeed Askary,2008）.一个国家文化的发展对会计文化的影响是直接而深远的,在Hofstede研究的基础上,Gray将文化价值的各种取向与其对会计的影响联系起来,构建了四个会计亚文化价值观维度,即法规化与职业化、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义、保密性与透明性.由于各国处于不同的文化类型,也就会产生与之相适应的会计文化,不同会计亚文化价值取向影响着会计理论的发展方向,其差异性也带来会计实务中的不同价值取向,即由会计亚文化价值取向决定会计价值取向,从而也确定了各国会计准则的制定、执行与监督由于文化差异而不同.

（二）设计方法 为了获得文化对我国会计准则影响数据,我们设计了调查问卷,以期对研究结果取得经验证据支持.通过分析被调查人员的文化特征来分析文化对会计准则的相关影响,问卷设计以Hofstede的文化价值观为基础并采用了施奈德和巴罗克斯的研究思想.调查从多个角度分析文化特点,根据外部适应、内容整合和联结设想等三个维度分别设计相应的题目.该调查最初用在文化对企业管理分析方面,但其核心思想是为了获得被调查人员的文化特征,因此本文对该调查问卷的引入是合理的.关于被调查人员范围的确定,考虑到局限因素及已有研究成果,将与会计准则应用有紧密关联的会计准则使用者作为被调查对象.具体来说,我们的被调查人员确定为企业财务负责人、会计员、会计事务所审计人员等,被调查人员的地理位置涉及北京、上海、珠海、郑州等地.

（三）问卷发放处理 共收到反馈回来的调查问卷127份,剔除填写不完整和部分自相矛盾的问卷,有效问卷共122份,其中来自财务负责人26份,会计员57份,会计事务所审计人员39份.由于选择问题中没有明显的逻辑依赖,所以调查数据不能用于回归分析仅限于描述统计分析.调查问卷的各种问题的倾向数值类似于指针效果,在做最终描述统计中,将相应问题变量进行转化,转化顺序按照调查问卷内容顺序,根据需要最后转化为采用5点计分法的定量指标,程度由低至高,1代表转化后的变量倾向最低,5代表最高,为了简化起见所有的转化后定量指标中位数都标示为3.

四、问卷统计分析及结论

（一）呈现出大陆文化特征 表现在明显有强不确定性避免倾向、大跨度权力结构取向,基本具备长期导向取向、阴性取向.调查中,变量“强不确定性”的均值达到了4,而众数直接取到了最大值5..我们观察了反映权力结构的变量（该类变量包括权力不平等正常、社会等级分明、社会财富和地位差距、政府管理专制、敬畏领导职位、工作目的等）,变量“大权力跨度”均值为3.4,众数为3和5并列,说明认为我国存在权力距离的人数不在少数.另外变量“社会等级分明”均值为3.7,众数为3和5,变量“社会财富和地位差距大”和“政府管理专制”均值都为4.04,众数都达到了5,这些足以说明我国具有大跨度权力结构取向.在关于反应长期导向的变量“注重未来规划和发展”中虽然均值为2.82,众数仅为2,但是在超过95%的调查人员在注重长短期发展中选择了注重长期发展,足以说明长期导向还是占主导地位.阴性取向同长期导向类似,倾向选择问题中体现不明显,但是在开放问题中超过90%的调查人员重视人际关系、倾向安逸的生活,而这些就是阴性取向文化的具体表现形式.

（二）我国会计准则制定模式具有文化积淀 我国会计准则是政府制定模式以规则为基础,而不是民间制定以原则为基础,采用这种模式原因之一在于大陆文化对不确定性风险具有强避免取向,不确定性被认为是一种威胁,做任何事情都要遵守规章制度.利用政府制定保证了规则的权威性,有利于我国的会计准则执行的效率.

（三）会计准则执行过程中开始出现集体主义取向与个人主义取向并重 在反映集体主义倾向变量中,变量“注重集体”和“注重社会关系”的均值分别为3.02和3.15,与中数3相差不多,并且变量“注重社会关系”的众数取值同中数相同,而变量“注重集体”的众数只有2.在开放问题选择中超过80%的调查人员“重视个人”、“重视集体”同时选取 .有关商帮研究的文献中,也谈到了我国的商帮文化中确实存在着代表海洋文化的商帮如潮商和闽商,这说明了我国文化吸取了海洋文化的一些特点,体现了我国文化的兼容并蓄特点.从会计准则执行角度说明我国会计人员在严格规定有关会计程序与核算方法同时增强了会计实务中专业判断能力,会计职业化程度有所提升,这种特点使得我国会计准则的发展及国际趋同具有执行基础.

（四）审计人员相比其他被调查对象有较大差异 事务所审计人员在所有的文化价值观都表现为大陆文化特征,与其他被调查人员最大不同在于“个人主义取向相对于集体主义取向”.变量“注重集体”取值中,事务所审计人员均值为4,众数取值为4和5,而所有参与调查人员均值为3.02,众数仅为2,足见总体均值能达到3.02很大程度依赖于事务所审计人员的取值.变量“注重人际关系”和“注重社会关系”取值相同,事务所审计人员均值为4,众数取值为4,而所有参与调查人员均值为3.15,众数为3.说明了事务所审计人员更加关注集体,更加关注人际、社会等外部作用,这可能与工作类型有关,与其他企业工作人员工作环境固定不同,事务所人员需要经常与不同类型企业、人员打交道,其工作业绩除了自身专业能力以外也更多地依赖于外部交往.在变量“工作为了生活”取值中,他们的均值为3.4,众数为3和5,说明该类人员的生存压力很大.按照以上结论,希望事务所以独立的姿态对其客户进行公正审计是很困难的,因为他们非常关注和自己的审计对象这种社会关系,甚至把维护好这种与客户的“社会关系”看的比公正审计重要得多. 本文的局限：（1）本文由于资源等客观原因调查问卷数量、调查范围及调查人员类别比较有限,据此得出的一些结论难免出现偏颇；（2）本文的结论过于宏观,有些缺少实质性的措施,比如如何保证审计事务所的审计独立、公正性,本文没有提出真正有效的方法.

*本文系河南省教育厅科学技术重点研究项目“基于会计制度改革的河南企业会计文化建设研究”（项目编号：14b790012）的阶段性成果