工业企业会计和建筑施工企业会计核算的区别

【文章摘 要 】

虽然工业企业会计和建筑施工企业会计都属于广义的工业企业,也都执行新的会计准则,但由于企业生产经营特点和管理要求的不同,两者部分经济业务的会计处理方法也有些不同.本文将就工业企业和建筑施工企业会计核算的一些常见区别进行浅显的思考与探讨,与同行共勉.

【关 键 词 】

工业企业；建筑施工企业；会计核算；区别

在教学过程中,我发现有些学生对工业企业会计和建筑施工企业会计的部分业务处理相互混淆,针对这种现象,结合这几年的教学经验,我将从工业企业和建筑施工企业生产经营特点和管理要求出发,对工业企业会计和建筑施工企业会计业务处理上的一些常见区别进行浅显的思考与探讨.

1.工业企业和建筑施工企业生产经营的特点

1.1工业企业生产经营的特点和管理要求

工业企业是最早出现的企业,它是指为满足社会需要并获得盈利从事工业性生产经营活动或工业性劳务活动、自主经营、自负盈亏、独立核算并且有法人资格的经济组织.其主要生产经营的核算内容包括供应、生产、销售三个过程以及资金投入、使用和退出等.

1.2 建筑施工企业生产经营的特点和管理要求

建筑施工企业生产经营的特点主要由建筑产品的特点所决定.和其他工业产品相比较,建筑产品具有体积庞大、复杂多样、整体难分、不易移动等特点,从而使建筑施工除了一般工业生产的基本特性外,还具有下述主要特点：①生产的流动性；②产品的形式多样；③建造合同虽属于经济合同的范畴,但一般是先有写主,后有标的,建造资产的造价在签订合同时已经确定；④资产的建设期长,一般要跨越一个以上的会计年度；⑤所建造资产的体积大,造价高.

2.工业企业会计与建筑施工企业会计业务处理的主要区别

由于工业企业和建筑施工企业生产经营特点和管理要求不同,所以在会计处理上也有些不同,主要表现在会计科目设置、存货核算、收入的确认、成本的计算及有关税费处理等方面.

2.1 会计科目设置的区别

2.1.1 “机械作业”科目

建筑施工企业使用自有施工机械或运输设备进行机械施工发生的各项费用,通过“机械作业”账户归集,月末再按一定的方法分配计入各受益对象的成本中.建筑施工企业从外单位或本单位其他内部独立核算单位租入施工机械支付的租赁费,应计入“工程施工---合同成本---机械使用费”账户.而工业企业不设置此账户.

2.1.2“辅助生产”科目

“辅助生产”是指建筑施工企业辅助生产部门发生的各项费用,先通过“辅助生产”账户归集,然后再采用合理的分配方法分配给各受益对象负担.而工业企业会计中辅助生产部门所花费的费用一般是通过“生产成本---辅助生产成本”科目核算.

2.1.3 “工程施工”科目

建筑施工企业会计中的此科目相当于工业企业会计中的“生产成本”,下设“合同成本、合同毛利和间接费用”三个明细科目.“工程施工---合同成本”核算各项施工合同实际发生的成本,其成本项目包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费及间接费用；“工程施工---合同毛利”核算各项施工合同确认的合同毛利.工程结束时,该科目与“工程结算”科目结平后无余额.（见例1）

2.1.4“工程结算”科目

本科目核算建筑施工企业根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单,工程结算的价款.本科目是“工程施工”的备抵科目,合同完成后,本科目与“工程施工”对冲结平无余额.（见例1）

2.2 存货核算的区别

2.2.1 外购存货采购成本的构成

工业企业购进生产流通用存货,若取得增值税专用或海关完税凭证,其进项税额是可以抵扣的,不构成采购成本,其采购成本一般包括：①写价；②运杂费.而建筑施工企业外购存货的采购成本均包括：①写价；②运杂费；③采购环节缴纳的税金（包括增值税）；④采购保管费.

2.2.2 存货跌价准备

无论是工业企业还是建筑施工企业,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益.另外,按照《企业会计准则----建造合同》规定：建筑施工企业如果合同预计总成本将超过预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用.按应计提的资产减值损失,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备---合同预计损失准备”科目.合同完工确认合同收入和费用时,应转销预计损失准备,按照预计损失准备的余额,借记“存货跌价准备---合同预计损失准备”,货记“主营业务成本”科目.

2.2.3 资产负债表中的存货项目

资产负债表中“存货”项目,反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值.工业企业会计中应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“生产成本”、“在产品”等科目期末余额合计减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列.而在建筑施工企业会计处理时,还应该加上“工程施工”科目期末大于“工程结算”科目期末余额的金额.

2.3 收入的确认与成本计算的区别

2.3.1 收入的确认

建筑施工企业的主营业务收入是建造合同收入,而工业企业主营业务收入是商品销售收入.

（1）建造合同收入由合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入组成.以下列举是在建造合同的结果可靠估计的情况下,采用完工百分比法确认合同收入：

[例1] 永恒建筑公司签订了一项总金额为9000000元的建造合同,承建一座桥梁,工程已于2008年2月开工,预计2010年10月完工.该建造合同的结果能可靠地估计,在资产负债表日按完工百分比法确认合同收入和费用,按业主批复的验工计价款的3%计缴营业税,按营业税的7%和3%分别计缴城建税和教育费附加.相关资料如表1. ①2008年年底

计算完工进度等于2000000÷（2000000+3832000）×100%等于25%

2008年应确认合同收入等于9000000×25%-0等于2250000（元）

2008年应确认合同费用等于8000000×25%-0等于2000000（元）

2008年应确认合同毛利等于2250000-200000等于250000（元）

2008年年末合同收入与费用确认的账务处理为：

借：主营业务成本 2000000

工程施工---合同毛利 250000

贷：主营业务收入 2250000

计算2008年应缴纳营业税、城建税及教育费附加

借：营业税金及附加 74250

贷：应交税费----应交营业税（2250000×3%） 67500

----应交城市维护建设税（67500×7%） 4725

----应交教育费附加（67500×3%） 2025

②2009年年底

计算完工进度等于5832000÷（5832000+2268000）×100%等于72%

2009年应确认合同收入等于9000000×72%-2250000等于4230000（元）

2009年应确认合同费用等于8100000×72%-2000000等于3832000（元）

2009年应确认合同毛利等于4230000-3832000等于398000（元）

2009年年末合同收入与费用确认的账务处理2008年,2010年业务处理同2009年.

③工程完工时,将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：

借：工程结算 9000000

贷：工程施工--合同毛利 900000

--合同成本 8100000

（2）商品销售收入确认收入的实现,一般要具备以下五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给写方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对售出的商品实施控制；③收入的金额能够可靠地计量；④与交易相关的经济利益能够流入企业；⑤相关的成本能够可靠地计量.

[例2] 中华公司销售产品一批产品给丙公司,开具增值税专用注明卖价500000元,增值税8500元,对方开来2个月到期,面值为585000元的无息商业承兑汇票一张抵付货款.该批产品成本为420000

实现收入 借：应收票据---丙公司 585000

贷：主营业务收入 500000

应交税费---应交增值税（销项税额） 85000

同时结转成本 借：主营业务成本 420000

贷：库存商品 420000

3.成本计算

这两个行业成本核算的基本原理和方法大致相同,具体运用中还存在以下几点区别：

①成本计算方法.根据生产经营特点的不同,工业产品成本的计算有品种法、分批法、分步法、分类法、定额法等多种方法可供选择.建筑施工企业的成本计算采取按单独的建筑物,或建筑群为成本计算对象,其成本归集方式与工业企业会计中的品种法类似.

②成本项目的划分.工业产品成本项目一般划分为直接材料、直接人工、其他直接支出和制造费用四部分；建筑施工工程成本项目划分为五部分,分别是人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用；

③建筑施工企业工程施工成本的结转更具特殊性.为符合国际惯例,增强会计信息的有用性,根据《企业会计准则――建造合同》和《施工企业会计核算办法》的规定,施工企业成本的结转将工程价款结算和收入的确认分开来处理,而不是再沿袭过去的将开单结算和收入确认合并在一起进行的方法,这样“工程施工”账户就能够反映自工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利.施工企业为结算价款向发包方提交的已完工工程量,通过工程成本相关账户进行核算,施工企业采用完工百分比法等方法及时计算与成本相配比的合同收入,但确认收入的同时并不同期结转“工程施工”成本账户,而是通过单独设置“工程施工――合同毛利”和“工程结算”账户解决这一差异,当期将合同收入与合同费用的差额确认为合同毛利（或亏损）,借记（或贷记）“工程施工――合同毛利”账户.同时,另设“工程结算”账户,核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单结算的价款.工程合同完工后,“工程施工”总账应与“工程结算”账户对冲后结平.（见例1）

4.与主营业务相关税费处理的区别

工业企业主营业务为销售商品或提供加工、修理修配等工业性劳务,属于增值税纳税义务人,生产、委托加工应税消费品的工业企业同时还要计缴消费税.作为提供建筑、安装、修缮、装饰等工程作业的建筑施工企业则属于营业税纳税义务人.

4.1材料采购所涉及的增值税核算不同

材料采购时应支付的增值税,工业企业记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”,而建筑施工企业在采购过程中的增值税不单列,计入材料成本.

[例3] 永丰公司2月购入钢材一批,货款30000元,增值税5100元,账单已收到,钢材已入库,全部价款以银行存款支付.

分析：若该企业为工业企业,其会计处理应为：

借：原材料 30000

应交税费---应交增值税（进项税额） 5100

贷：银行存款 35100

若该企业为建筑施工企业,则其会计处理应为：

借：原材料 35100

：银行存款 35100

4.2 主营业务收入所缴纳的税金不同

工业企业取得销售商品收入确认为“主营业务收入”,主要缴纳增值税,记入“应交税费—应交增值税（销项税额）”（见例2）；按照《企业会计准则第15号---建造合同》的规定,建筑施工企业根据工程完工百分比确认“主营业务收入”,缴纳营业税（见例1）.

【参考文献】

[1]财政部,《企业会计准则》,2006.

[2]中国注册会计师协会,《会计》,中国财经出版社, 2012.

[3]林云刚,朱建君.《工业企业会计》,高等教育出版社, 2008.

[4]李志远,杨柳,刘冬梅.《施工企业会计实务》,中国市场出版社, 2010.