本站原创【摘 要】本文介绍各类建筑施工企业所选取的关于合同收入和合同费用确认方法,对于会计准则中所列举的确认方法,之所以未被大部分建筑施工企业所采纳,文章提出了自己想法和建议.
【关 键 词】建造合同会计准则合同收入合同费用确认方法
建筑施工企业具有产品工期长、金额大等特点,新《企业会计准则第15号――建造合同准则》（以下简称《准则》）对此类企业会计核算作了规范.本文结合各类建筑施工企业实际核算情况,归纳各种合同收入和合同费用确认方法,同时谈谈笔者个人的想法和建议.
一、准则规定的合同收入和合同费用的确认方法
《准则》第十八条规定,“在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”.换句话说,只有在确定了建造合同结果能否可靠估计后,才能确定合同收入和合同费用的确认方法.
1.关于合同的分类.建造合同分为固定造价合同和成本加成合同.固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；成本加成合同指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同.
2.关于建造合同结果能否可靠估计的判断标准.固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定.成本加成合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件：（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量.
3.关于合同收入和合同费用的确认方法.在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用.完工百分比法指根据合同完工进度确认收入与费用的方法.企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）实际测定的完工进度.建造合同的结果不能可靠估计的,应当分别下列情况处理：（1）合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入.
二、实务中所选取的合同收入和合同费用确认方法
以下各种方法涵盖了目前建筑施工企业实务中的做法,具有代表性.至于各种方法的简称,系笔者根据该方法的核心内容提炼的.
1.整体竣工结算确认法.在工程整体竣工、上下家结算全部完毕时,财务人员根据结算账单以及其他相关资料兜底确认合同收入和合同费用的方法.该方法一般适用于合同工期较短的建造合同（一般在一个会计年度内）,核算简单明了,核算要求不高.但此办法不能及时、动态地反映项目各时点、各阶段的真实盈亏情况,不利于企业动态管理.
2.分步分项竣工结算确认法.该确认法是在整体竣工结算确认法的基础上衍生出来的.随着国家基建投资力度不断加大,各类建造合同无论是合同金额,还是时间跨度都不断加大.针对此类合同企业如果仍采取上述确认法,则无形之中给自身增加了不必要的资金、效益和最终结算等风险.此时要求我们企业对建造合同按工作内容和施工节点不同对上下家合同同口径拆解,在建造过程中逐步完成上下家分步分项结算工作.财务人员在收到相关结算资料时,按照配比原则同步做竣工结算,确认合同收入和合同费用.此办法一般适用于合同金额大、时间跨度长的建造合同.核算要求相对较高,能真实反映项目各分步分项的盈亏情况.但离及时、动态地反映项目各时点、各阶段的真实盈亏情况还有一定的差距.
3.以支定收确认法.此法其实就是《准则》中的建造合同结果不能可靠估计情况下的确认方法一,在此不再展开.
4.直接确认法.此法其实就是《准则》中的建造合同结果不能可靠估计情况下的确认方法二,在此不再展开.
5.施工进度确认法.在资产负债表日,按实际完成的工作量确认合同收入；根据会计核算期“工程施工”科目归集的合同成本确认合同费用.
首先,上报项目体工作量.一般稍有规模的建筑施工企业在搭建项目管理班子时,项目经理、项目工程师、项目经济师、项目会计师和综合办主任这五个岗位必不可少,建筑行业里俗称五大员,其中项目经济师对口项目已完工作量上报工作.每月月底项目经济师根据实际施工内容套用国家发布的计价规范,换算出项目体当月实际完成工作量.目前上海地区使用范围较广的计价模式是2000定额和清单计价两种.一般在订立建造合同时,工程套用什么计价模式都要在合同条款中予以明确,所以业主（即发包方）也是按此法换算,对施工方（即总承包方）已完工作量予以复核、确认.换句话说,通过此法换算出的工作量就是项目体当月施工内容所产生的收入.
其次,归集项目体合同成本.根据《准则》规定,“工程施工―合同成本”科目就是用来归集项目体施工过程中累计发生的合同成本（包括直接费用和间接费用）,累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项.换个角度来看,“工程施工―合同成本”本期归集的合同成本,就是项目体当期施工内容所发生或应该发生的成本.
该办法确认的合同收入和合同费用完全匹配,能及时、动态地反映项目各时点、各阶段的真实盈亏情况,因而在各类大中型企业（包括上市公司）中使用最为普遍,从某种意义上来说,变相替代了《准则》规定的完工百分比法.
6.收付实现确认法.该法一般适用于做劳务分包、专业分包等小规模的施工企业,这些企业认为管理上只需要掌握流水账和资产类账簿即可.三、准则规定的完工百分比法难以推广的原因
按财政部的管理思路,先在上市公司强制推行《准则》,然后逐步推广到所有大中型企业.但目前看来实施效果并不理想,有些建筑施工类上市公司号称执行《准则》,采取完工百分比法确认合同收入和合同费用,但真正对比《准则》来看,还存在一定的差异,或者说所采用的确认法不是真正意义的完工百分比法.究其原因主要有以下几个方面：
1.建造合同的简单分类过于理想化.按照《准则》规定,建造合同分为固定造价合同和成本加成合同.在生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业签订的建造合同可以按《准则》要求简单分类,因为他们产品规格统一,单价和数量都可以在合同中明确；但建筑施工类企业签订的建造合同,因为其合同标的特殊,影响标的的不确定因素太多.实务中大致分为以下几种情况：（1）用招标文件和施工图等明确工作界面后,甲乙双方草拟一个暂估价合同,未涉及的工作内容通过签证补充；（2）单价固定,实物量由日常签证确认；（3）实物量固定,单价执行信息价（各地政府部门动态公布的材料、人工等指导）；（4）单价执行信息价,实物量日常签证确认；（5）只明确工作界面,具体的按实结算；（6）总价包干合同.以上分类是笔者为了阐述方便,在实际操作中,其内容不会那么单一,因为合同订立都综合有各方面的因素.
2.企业确定合同完工进度难度较大.《准则》提供了三种方法,其中第三个方法主要适用公路、轨道交通等有明显逻辑关系的工程项目.一般企业确定完工进度都会选择前两种方法,累计实际发生的合同成本或已完合同工作量前面已经谈到了,只要企业基础管理到位,这些数据在日常工作中就能及时反映,导致合同完工进度确认困难的主要原因是合同总工作量和总成本的预计.工程项目随着工程地点、履约时间、政策要求等变化而变化,各类因素影响导致即使同类项目的可比性不是太大,特别是最近几年物价水平大幅波动,所以企业根据经验,参照同类工程来测算合同总工作量和总成本往往和实际结果相差很大.而且项目在施工过程中,施工图和施工方案会根据实际情况不断作出调整.
3.完工百分比法不能真实反映项目在各个施工阶段的真实盈亏情况,易误导管理层的决策.项目施工期间各个阶段的毛利率不相同,成本投入和完工进度也没有严格的对应关系,企业按完工百分比法确认收支,会造成合同期内某一时间段利润不真实,对拥有众多建造合同的大型建筑施工企业来说会形成巨大的差异,极有可能误导管理层的决策.
4.《准则》实施过程中,建筑施工企业操作方法选择空间很大,容易调节利润.建筑施工企业（特别是上市公司）往往采取不同的确认方法,或者在完工百分比情况下调整预计总成本或总工作量,进而达到调节利润的目的.而且这些做法即使在年报审计中也无法提出异议.
四、结语
《准则》中规定的收支确认法还有很多地方需要完善,可以将上面的施工进度法进一步完善后在建筑施工类企业中推行.
1.合同收入和合同费用的确认依据,应该是外来原始单据或经业主确认为真实可靠的.
2.该方法确认的合同收入其实和工作量完工百分比法确认的结果是一致的,与合同费用的确认结果也一致.
3.合同收入和费用的确认同工程施工进度要完全匹配,才符合权责发生制原则.
4.应该真实反映项目不同时点、不同阶段的真实盈亏情况,才能为决策提供及时有用的信息.
本文的讨论并无否定《准则》之意.一个准则制定的成功与否,除了内容本身外,关键还得看它是否符合行业特征,以及实际操作性强不强.笔者希望本文给大家拓宽思路和角度,起到抛砖引玉的作用.
（作者为财务部副经理、会计师、审计师、CPA）