本站原创1引言
21世纪初,安然、世通等全球著名公司爆出了骇人听闻的财务丑闻,这些财务查重掀起了人们对会计准则、财务报告的热议和争论.美国爆发的次贷危机再一次引发了全球对会计准则的关注,在金融危机的影响下,2008年G20峰会也提出要建立全球高质量的会计准则,其中财务报表列报便是重点之一.FASB和IASB在2001年各自启动了财务报告项目,2004年双方开始合作,2005年完成第一阶段的改革,2008年10月发布了《财务报表列报初步意见(讨论稿)》,对财务报表列报的方式作出了较大的改革.
2国际财务报表列报的改革
2.1FASB/IASB财务报表列报项目合作过程
2001年,FASB和IASB各自开始了财务报告的相关项目,到2004年4月,FASB和IASB开始联合研究财务报表列报项目,以期实现趋同.该项目分为三个阶段:第一阶段,构建一套完整的财务报表和披露期间,2005年12月双方完成了第一阶段的讨论,2007年修订后的IAS1发布,第二阶段,两个委员会开始关注一些更为基本的问题和表内信息的汇总、分解和分类列报等,并于2008年10月16日发布了《财务报表列报初步意见(讨论稿)》,第三阶段,IASB和FASB将主要讨论美国公认会计原则关于中期财务信息披露和列报的问题.
2.2《财务报表列报初步意见(讨论稿)》的主要内容
该讨论稿包括四章内容,即适用范围、列报目标和原则、财务报表的具体运用和财务报表附注说明,同时讨论稿在附录当中以案例的方式列示了制造业和金融怎么写作业财务报表及其附录的具体编制.
讨论稿提议,一个完整的财务报告应当包括:财务状况表、全面收益表、流量表和权益变动表及附注,一整套财务报表必须是相互关联的,其信息分类和列报的方式相一致.报告主体应当将主体创造价值的经济活动与融资活动区分开来,同时再将创造价值的经济活动区分为经营活动和投资活动,信息分开列示,另外一方面还要将非持续经营活动的信息与持续经营的信息(即前面所讲的创造价值相关的经济活动和融资活动)分开列示,第三,在流量表和财务状况表中将所得税信息和其他信息分开列示,第四,报告主体应当将所得税信息和其他信息分开列示.三张主要报表的结构如下表1所示:
财务状况表将资产和负债区分为经营性资产和负债、投资性资产和负债、融资资产与负债分开列示,而所有者权益基本保持不变,全面收益表中区分经营性收益和费用、投资性收益和费用、融资资产收益和融资资产费用,收入、费用基本还是按照性质与来源划分.流量表区分经营性流量、投资性流量、融资资产和融资负债流量列示,此外所得税相关信息和终止经营相关信息在各表中均与其他信息分开列示.
3初步意见讨论稿与现行财务报表列报的比较
3.1财务报表列报现行做法简述及评价
3.1.1现行财务报表列报方式
资产负债表主要是根据资产、负债和所有者权益三个会计要素进行划分.资产部分根据流动性由强到弱的顺序自上而下排列,区分流动资产和非流动资产,负债部分则根据债务到期的先后顺序进行划分,也即资产和负债按照流动性划分.所有者权益则区分实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润等.
利润表根据收入和费用两大要素进行划分和列报.首先划分收入和费用,进而根据收入的来源和业务性质、费用的功能和性质进行信息归类列报,最终核算出净利润.
流量表主要是根据经济活动的性质和流的渠道来源进行分类,划分为经营活动产生的流量、投资活动以及筹资活动产生的流量,信息汇总之后进行列报.我国目前都是采用直接法编制流量表,而流量表补充资料则采用间接法进行编制.美国GAAP则规定企业可以选择直接法或间接法编制流量表.
3.1.2现行财务报表列报方式评价
现行的财务报表列报存在一些不可忽略的缺陷,影响了财务信息的有用性和相关性.第一,在美国公认会计原则(GAAP)和国际财务报告准则的规定中,企业在编制财务报表时存在可供选择的列报方式.比如前面提到流量表的编制中企业可以根据自身的需求选择直接法或者间接法来编制.这就影响了一致性,即不同报告主体选择不同的方法会降低其报表的可比性.第二,各张报表信息分类和列报的方式不同影响了报表间的内在一致性.比如资产负债表按照资产、负债、所有者权益划分,再根据其流动性作进一步划分,而利润表则根据收入和费用的来源或功能与业务性质划分,同时流量表又区分了经营活动、投资活动和融资活动,那么资产负债表中资产、负债或所有者权益的变动对利润表和流量表的影响就缺乏直观的反应,非专业的信息使用者就难以理解各报表直接的内在关联,这也同时影响了财务信息的有用性.第三,现行财务报表会计信息的及时性不够,侧重于反应过去的信息,并且有些项目的披露涉及到较多会计人员的职业判断却作为确定性的项目进行披露,这也掩盖了一些不确定性的信息.第四,虽然流量表已经被引入,但是财务报表还存在侧重于核算利润、重视成本核算而轻视流量、内在价值的情况.
3.2《财务报表列报初步意见(讨论稿)》的理念性变化
3.2.1进一步强化了决策有用观
财务报表和财务报告的使用者是股权投资者、债权人、潜在投资者、贷款人以及其他资源提供者等信息使用者,他们使用财务报告的目的是为了获取有用信息以进行投资决策、评估资源是否被管理者有效利用和管理者是否有效履行其受托责任等.这种决策有用观的目标导向面向资本市场,讨论稿提出财务报表列报的三个目标是,信息应当描述报告主体经济活动的财务图像,并且其整体信息应当相互关联并且具有内聚性,要进行合理有效的信息分解,以助于信息使用者做决策或评估,还要实现流动性和财务弹性的目标.另一方面,信息使用者也能够通过具有相关性的财务信息评价管理层的履约责任,故FASB和IASB认为决策有用性体现了受托责任观,讨论稿将决策有用观和受托责任观结合起来,并进一步强化了决策有用观.
3.2.2讨论稿提出的财务报表是描述主体活动的内聚性的财务图像
讨论稿将资产负债表名称改为“财务状况表”,将资产和负债区分为经营活动、投资活动、融资活动、终止经营以及与所得税有关的资产和负债,并按照流动性大小列示,更加清晰地披露了企业的经营状况和相关的风险.同时利润表和流量表也按照类似的方法分类列报财务信息.因此三大报表之间可以直接比较经营活动、投资活动、筹资活动、所得税、非持续经营活动等的信息,报表的内在一致性加强了.形成具有内聚性的财务图像,更好地为报表使用者提供了决策所需的信息.
3.2.3讨论稿提出采用相互一致的方法细分、列报三大报表的财务信息
本文前面介绍了报告主体区分创造价值的经济活动与融资活动,同时再将创造价值的经济活动区分为经营活动和投资活动,信息分开列示,另外一方面还要将非持续经营活动的信息与持续经营的信息(即创造价值相关的经济活动和融资活动)分开列示,第三,在流量表和财务状况表中将所得税信息和其他信息分开列示,第四,报告主体应当将所得税信息和其他信息分开列示.这样一致的分类方法与现行传统报表列报方法有很大不同,但是其优势也是很明显的.
3.2.4讨论稿引入管理层意图
经营活动、投资活动、筹资活动等的划分在一定程度上要依赖管理层的决策,跟现行的财务报表列报相比,管理层法得到了较大的运用.这在一定程度上会削弱财务报表的可比性,因为存在较多的管理层意图,报表的主观性会强于现行的列报方式.因此需要较强的外部审计和监督,同时也要提高管理层和会计人员的素质.
4结论和建议
总体来看,FASB和IASB这份讨论稿具有较好的合理性,但是也存在一些需要进一步改进的地方.例如管理层意图的引进导致报表横向可比性的降低,该列报方法的实施需要比较完善的社会监督和审计,同时对管理人员和会计人员等的要求也提高了,此外财务报表表内信息分类列报的新方法也存在较高的摩擦成本和实施成本等,这些问题都需要进一步的斟酌和考虑,以作出更好的修改.
我国很多学者,还有财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》都指出,财务报告准则的改革应该走渐进式的路线,而不主张大幅度地改革中国现行的报表内部结构和列报方式,因为其实行成本过高,过于强调决策有用性,并且它的实施涉及到对我国现行法律法规的修订,具体实施存在较大的困难.另外,FASB和IASB所发布的这份讨论稿较适合发达经济国家和地区,他们的资本市场相对比较完善,外部监督和内部审计等的力度均比较高,而我国这样的新兴市场经济国家资本市场不够发达,监督机制也不够完善,还有较多的问题需要考虑.因此,我国一方面要积极参与到国际高质量会计准则的制定过程中去,还要从完善市场经济、提高会计人员素质、制定合理完善的法律法规等等方面入手来改善整体的市场环境,进而实行高质量的会计准则.总之,会计准则是应该适应市场经济的,企业财务报表的列报也是怎么写作于市场各类信息需求者的,应当综合考虑各方面的需求与条件来做出相关准则的改革.