本站原创2009年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》(以下简称为《实务》)依据企业会计准则编写了相应例题,其中某些销售业务的会计处理存在较大争议,另一些业务处理只给出了原则性规定,无具体实例说明.笔者现对这些业务的会计处理方法进行探讨,并提出新的解决思路和办法.
一、代销商品业务
[例1]A企业委托B企业销售甲商品100件,协议价为每件100元,成本为每件60元.A企业收到B企业开来的代销清单时开具专用,上注明：售价1万元,增值税1700元.B企业实际销售时开具专用注明：售价1.2万元,增值税2040元.检测定按代销协议,B企业可将未代销出的商品退回给A企业.
《实务》教材P[例13-18]中B企业的账务处理为：
(1)借：受托代销商品 10000
贷：受托代销商品款 10000
(2)借：银行存款 14040
贷：主营业务收入 12000
应交税费――应交增值税(销项税额)2040
(3)借：主营业务成本 10000
贷：受托代销商品 10000
(4)借：受托代销商品款 10000
贷：应付账款――A企业 10000
(5)借：应付账款――A企业 10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：银行存款 11700
上述的会计处理(4)实务中不符合广大会计人员的核算习惯,其会计处理应参照存货购进时的处理方式.因此,笔者建议将其改为：
借：受托代销商品款 10000
应交税费――6交增值税(进项税额) 1700
贷：应付账款――A企业
11700
相应(5)也应改为：
借：应付账款――A企业 11700
贷：银行存款 11700
二、商品销售业务
[例2]2007年1月1日,甲公司向乙公司销售一批健身器材5000件,单位销售为500元,单位成本为400元,开出的专用上注明销售为250万元,增值税税额为42.5万元.协议约定,乙公司应于2月1日之前支付货款,在6月30日之前有权退回健身器材.健身器材已发出,款项尚未收到.检测定甲公司根据过去的经验,估计该批健身器材退货率约为20％.
企业出售商品被退回大都是因为质量问题,企业对所售商品提供质量保证属于或有事项,根据有关规定,将其记人“预计负债”科目,而非“应付账款”科目.故笔者建议做如下账务处理：
(1)借：应收账款 2925000
贷：主营业务收入――不会退货部分 2000000
预计负债――估计退货部分 500000
应交税费――应交增值税(销项税额) 425000
(2)借：主营业务成本――不会退货部分 1600000
预计负债――估计退货部分 400000
贷：库存商品 2000000
(3)借：银行存款 2925000
贷：应收账款 2925000
如果6月30日未发生销售退货
(4)借：预计负债――估计退货部分 500000
贷：主营业务收入 500000
(5)借：主营业务成本 400000
贷：预计负债――估计退货部分 400000
如果6月30 13退货量为1000件
(6)借：预计负债――估计退货部分 500000
应交税费――应交增值税(销项税额) 85000
贷：银行存款 585000
(7)借：库存商品 400000
贷：预计负债――估计退货部分 400000
三、售后租回业务
第一,售后租回交易形成融资租赁,售价高于资产账面价值.
[例3]A公司于2007年1月1日将一台账面原值为220万元的大型机器设备以250万元的销售给B公司.该机器为全新设备且未计提折旧,估计使用年限为6年.同时A公司又与B公司签订了一份租赁合同将该生产线租回,该合同规定：租赁期开始日为2007年1月1日；租赁期为4年,即2007年1月1日～2010年12月31日,检测定该售后租回交易形成融资租赁.
A公司应进行以下账务处理：
2007年1月1日
(1)借：固定资产清理 2200000
贷：固定资产 2200000
(2)借：银行存款 2500000
贷：固定资产清理 2200000
递延收益――未实现售后租回损益(融资租赁) 300000
(3)2007年2月28日,确认本月应分摊的未实现售后租回损益.根据合同规定,由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权,因此,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧,即按4年计提折旧.同时,根据“当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧”这一规定,本租赁合同应按47个月计提折旧.
借：递延收益――未实现售后租回损益(融资租赁)
(300000÷47) 6382.97
贷：制造费用――折旧费 6382.97
第二,售后租回交易形成融资租赁,售价低于资产账面价值.
[例4]检测定例1中该机器设备2007年1月1日的账面原值为280万元,其余资料不变.A公司应进行以下账务处理：
2007年1月1日
(1)借：固定资产清理 2800000
贷：固定资产 2800000
(2)借：银行存款 2500000
递延收益――未实现售后租回损益(融资租赁) 300000
贷：固定资产清理 2800000
2007年2月28日,A公司做与例1该步骤相反的账务处理.
第三,售后租回交易形成经营租赁,但不是按照公允价值达成且售价高于资产账面价值.
[例5]A公司于2007年1月1日,将一台账面价值为100万元的办公设备以120万元的出售给B公司,该设备当天市价为110万元.同时A公司又与B公司签订了一份租赁合同,租期为4年,每年年末支付租金24万元.检测定该售后租回交易形成经营租赁.A公司应进行以下账务处理：
2007年1月1日
(1)借：固定资产清理 1000000
贷：固定资产 1000000
(2)借：银行存款 1200000
贷：固定资产清理 1000000
递延收益――未实现售后租回损益(经营租赁) 200000
2007年2月28日,确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
(3)借：递延收益――未实现售后租回损益(经营租赁)
(200000÷4÷12) 4166.67
贷：管理费用 4166.67
其他有关会计处理略.
第四,售后租回交易形成经营租赁,但不是按照公允价值达成,且售价低于资产公允价值损失部分将由低于市价的未来租赁付款额补偿.
[例6]A公司于2007年1月1日,将一台账面价值为140万元的办公设备以120万元的出售给B公司,该设备当天市价为130万元.同时A公司又与B公司签订了一份租赁合同,租期为4年,每年年末支付租金300万元,该资产售价低于资产公允价值的损失10万元将由低于市价的未来租赁付款额补偿.A公司应进行以下账务处理：
2007年1月1日
(1)借：固定资产清理 1400000
贷：固定资产 1400000
(2)借：银行存款 1200000
递延收益――未实现售后租回损益(经营租赁) 200000
贷：固定资产清理 1400000
2007年2月28日,A公司做与例3该步骤相反的账务处理.
(实习编辑 杨意文)