非寿险长期责任准备金提取方法

摘 要 ：非寿险长期责任准备金的分类与计量是保险公司精算与会计、监管需要明确的问题,本文对国内现行非寿险责任准备金的分类与计量方法同国外进行了对比,指出由于我国长期责任准备金的计提检测设不合理,导致公司经营业绩与其面临的风险不匹配,最后给出了可供参考的改进方案.

关 键 词 ：非寿险　长期责任准备金　风险　研究

责任准备金概念非常广泛,在金融、保险、证券和商业等领域得到广泛的运用.对于保险公司的合同而言,准备金是用于支付未来支出的资金,保险公司业务主要特点之一是负债经营,保险公司负债中很大一部分是各种准备金,准备金的计提是否得当对保险公司的财务状况、税收非常重要,对于监管而言,责任准备金也是监管当局重要监管内容.从准备金承担功能和性质看,大致可以分为精算准备金和会计准备金,精算准备金是根据保险合同实际风险通过精算方法得到的准备金,其功能在于保证公司有足够的流来应付将来的各种责任.会计准备金是出于法定要求而设立的项目,只是反映公司持续经营能力.在财产保险业务责任准备金的分类上,国外根据保险事故是否已经发生为标准,对已经发生的保险事故提取未决保险准备金,而对于将来发生的保险事故提取未赚保费准备金(又称未满期责任准备金UPR)及保费不足准备金AURR.未赚保费准备金即纯保费责任准备金,是指年内承保业务在会计年度结算时,保险期限未满但下一年度仍然有效,需要从已经收取的保费中提取的用于支付未来保险赔款的风险准备.

一、我国与其他国家在责任准备金上的差异

(一)长期险种与短期险种的划分标准不同 我国对长短期险种的分类是以险种的期限划分,保险期在一年期内的称为短险,超过一年期的称为长险.美国是根据保险业务的性质进行划分的,即保险合同在延长期内是否有效.《美国财务准则第60号》规定：按照保险合同在延长期是否继续保持有效可将合同划分为短期保险合同与长期保险合同.长期保险合同一般指不能单方面解除保险条款,并且在延长期内继续提供多种功能及怎么写作,如保险保护、不可解除的保险合同、保证续保(由投保人选择)、集体续保的合同均为长期合同.

(二)长期责任准备金计提依据不同 我国的长期责任准备金是从保费的角度看待未来责任的观点出发,其计提的推导方式：

保费：已发生的责任+未发生的责任；已发生的责任等于已发生已报告赔额及费用+IBNR

综合有：保费等于已发生已报告赔额及费用+IBNR+未发生责任；公式变形为：未发生责任等于保费―(已发生已报告赔额及费用+IBNR)

根据上述公式即得出准备金的计量方法：长期责任准备金等于保费收入―(已发生已报告赔额及费用+IBNR)

(三)对于资产与负债的会计确认与计量不同 我国保险会计使用的是资产负债法与递延匹配混合型.未到期责任准备金的计提,实际上是对保费收入的递延,在确认利润时,其中准备金的提转差实际上是本年度初与上年度末的准备金负债的差额.且保险合同的取得成本如手续费和佣金等费用化,是资产负债模型的特色.具体差别如(表1)所示.

二、财产业务责任险准备金分类存在的问题

(一)会计核算确认当期收入时未赚保费准备金与长期责任准备金在会计检测设上不统一 我国对于短期险种认为风险是均匀发生的,由于短期险种承担的风险时间较短,一般都在一年以内,这样的检测设便于保险公司及时发现经营业务中存在的风险,而且计算简单,可以节省成本.长期险种并不承认上述检测设,而采用了长期责任准备金概念.在会计核算上,长期责任准备金在未到结算损益年度之前按业务年度营业收支差额提取,一方面与国际上未满期责任准备金在会计检测设上不符合.另一方面也与常理不符,合同的风险大多数情况下并不是均匀发生的,如随着时间的推移,虽然承保时的风险没有完全过去,但实际上有些风险已经过去,保险业务的风险应该减少,相应地风险准备金就应该减少,但从长期责任准备金的提取方法上忽视这些.

(二)长期责任准备金、长期财产责任准备金的计量标准不统一 从我国的长期责任准备金的分类看,根据财政部1998年颁发的《保险公司会计制度》,要求长期财产保险按业务年度结算损益,即根据长期财产保险取得的收入扣除相关成本费用后的差额提存.但根据最新颁布的《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》,保险期在一年以上的财产保险业务的准备金,包括对长期工程险、再保险等按业务年度结算损益的保险业务提取的责任准备金,以及对长期工程险以外的,不需要按业务年度结算损益的长期财产险业务提取的责任准备金.其中第一项责任准备金,在未到结算损益年度之前,按业务年度营业收支差额提存；对第二项责任准备金,按精算结果提取.我国原先的长期责任准备金被赋予双重功能：既可以在会计核算时用于确认保费收入,同时又承担衡量保险风险大小的功能.而国外前者用未满期责任准备金,后者用保费不足准备金分别表示.原先的长期责任准备金在概念上显得含糊不清.为了弥补这一历史遗留问题,在新颁布的《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》增加了长期财产责任准备金概念,使得我国的财产责任准备金的划分及计算上更加复杂.

(三)长短财险的责任准备金分类标准不科学,长期责任保险财产准备金的划分不能准确体现财产保险业务的风险本质 从非寿险业务看,真正能说明问题的是保险业务是长尾还是短尾,保险业务的期限长短并不能准确界定承保的风险,有的业务虽然期限较短但由于是长尾业务,其风险也是巨大的,如医疗责任险等.从逻辑上看,短期与长期只是相对的概念,有些情况下如对于一年期险种,如果报单的续保权在投保人,但在美国也算长期险种,而我国并无相应的规定.如投保人财产险合同中规定投保人可以有权决定是否续保,这样也会增加保险合同的风险.

三、现行长期责任准备金存在不合理性

(一)长期责任准备金计量方法不合理 一是现行方法不能如实反映财产保险公司经营业绩.当前期赔款流量过大时,按照现行方法提取长期责任准备金有可能出现后期准备金为负数的情况,未决赔款和后期的未来索赔案件的可能赔付额将无备付的准备金支撑,这时保险人的未来财务可能出现困境,保户的利益将有可能受到损害.当定价合理或保险人对风险的管理和控制得有效、风险得到控制时,赔款支出可能会有所降低,这时提取的责任准备金量又会过大.造成保险公司经营业绩不能反映当年的风险.二是费用的界定不尽合理.现行方案对费用的扣除方式也不尽合理,只有合理的费用开支才可以扣除.在产品定价时,若纯风险保费和附加费用厘定合理,则未到期责任准备金应为未来纯风险保费和未来保单维持费用的储备.手续费支出、营业税及附加、保险保障基金这些共性成本项,在首期是按一定的比例支付或提取的,这些成本的发生与定价检测设基本相同,完全被毛保费的附加费用所覆盖,这些共性成本的扣除是合理的.然而若营业费用超计划膨胀,发生的费用远超过定价时毛保费中检测定的费用水平时,按现行方法在业务核算期之前提存的长期责任准备金将因超支的营业费用而减少,出现超支费用吞噬准备金的现象.三是没有考虑退保的因素.对于长期险种来讲,退保是需要加以考虑的因素.随着被保险人未来经济条件的改善,可能会有部分投保人提前还清贷款要求退保.而现行方案没有考虑保单的退保价值,按照前面的分析,当前期赔付严重时甚至会出现无准备金可提的情况,退保当然也没有相应的备付保障.四是不能合理核算企业所得税.若不考虑再保分出和赔付不稳定性的影响,在保单盈利的情况下,依现行提取方案提取长期责任准备金,结算年度前各年的承保利润为零,利润在结算年度实现,这部分利润的企业所得税将在核算期末才能实现；企业的实际经营利润与核算时间的非正常匹配,不利于合理核算企业应上缴的所得税.

(二)长期责任准备金的计量方法检测设不合理 我国长期责任准备金检测设中暗含在承保期满最后一刻必有巨大风险发生.根据我国保险公司财务制度的规定,长期责任准备金按业务年度营业收支差额提存,即根据长期财产保险取得的收入扣除相关成本费用后的差额提存.随着时间的推移,当初预计会发生的风险没有发生,这些准备金相应地应该转化为收益,如果这些风险没有在各个会计年度的收入中被消除,而是一直往后累积.由于长期保险的业务年度较长,随着时间的推移,等到业务责任期满的最后一刻应该在各年收入中扣除的部分,没有被扣除而是累积的量相当大.这种现象的唯一合理解释只能就是在承保期满最后一刻必有巨大风险发生.这个检测设造成的结果是认为在最后一个业务年度造成承保业务的盈亏剧烈变动,造成业绩较大的失真.因为根据检测定,巨大风险在最后一刻发生.如果实际上风险没有发生,则风险变成获利；如发生则风险变成损失,结果是在最后一个业务年的盈亏变化很大,这并不符合大多数保险合同的风险特征.

(二)未满期责任准备金的计量复杂而使会计人员难以掌握 会计核算的收入是一个公共信息,应简单明了并且容易操作,且在业务年度期满后能与实际的收入相一致.监管部门、债权人、投保人、投资者、主管部门、公司经理层等从不同目的出发都需要了解、分析这一指标.配合其他财务指标,该指标可以在很大程度上衡量保险公司经营能力,成长性.采用会计通用的计量方法就显得尤为重要.

四、我国责任准备金提取方法的政策建议

(一)采取国外的标准区分短期险种与长期险种 根据预期的保险合同是否可以在延长期内继续有效为标准,或者直接根据险种的性质细分.这样可以使得长期责任准备金能够如实反映保险合同的长期风险,保险公司可以更加合理安排公司的应付未来风险,也可以使得公司的利润表更加合理.

(二)调整我国的长期险 调整需要考虑三个方面：一是鉴于财产险、意外险、寿险的长期险种在性质有类似的地方,能否把财产险、意外险、寿险的长期责任准备金统一起来考虑,根据统一的原则进行确认；二是长期责任准备金能否考虑长期险种的交费方式,根据趸缴与分期缴费的不同,分别用不同的方式确认的负债；三是确认方法要尽量反映保险公司的经营业绩.

(三)高度重视保费不足准备金AURR的重要性 长期责任准备金计提方法的不合理会助长保险公司发生经营风险的概率,保险公司管理层为了提高经营业绩,接纳一些厚尾风险业务,这些业务由于早期提取的长期责任准备金过少,低估了风险的实际水平,结果是虚增公司的营业利润.

(四)改革现行的计量方法 建议取消长期责任准备金和长期财产责任准备金概念,采用国际通用的划分方法,即未赚保费责任准备金和保费不足准备金两个大类,在此基础上可以按险种再细分成若干子类.未满期责任准备金是基于会计核算收入的名称,保费不足准备金AURR这个名称对一年期及一年期以上的险种都适用,而不再像以前仅适用于一年期的短期险种,保费不足准备金是基于精算需要的名称.优点是简单,与短险的计量方法相统一.缺点是当风险不均匀流人时,不能体现经营业绩,导致业绩失真.二是采用资产负债法会计计量,把保费收入直接确认为收入,把《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》中按精算标准确定的长期财产责任准备金,计为负债.优点是：首先,符合我国会计准则中关于资产与负债的定义.资产负债法下的保险资产和负债的变化来定义收入与负债,是和财务报表中各要素定义的逻辑关系相一致的,从而提高保险会计与其他会计的可比性.其次,国际会计准则委员会IASC推荐使用资产负债法,这也是我国与国际公允会计接轨的举措.国际会计准则委员会和其他一些国家的准则制定机构于1997年专门成立了金融工具的联合工作组(JWG),与2000年发布了对金融工具会计处理的准则草案,要求所有的金融工具都采用公允价值进行计量,并将公允价值的变动在损益表中确认.公允价值代表当前期望流量按适当风险调整后的利率折现后的现值,所以在任何时点上公允价值都是可比的.最后,使得《保险公司财务制度》、《保险公司会计制度》与《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》在指标上尽量统一起来.缺点是计算复杂,容易成为操纵盈余的工具.