本站原创财政部发布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（以下简称“指导意见”）,标志着我国管理会计的发展进入了一个新的阶段.从理论研究的视角考察,管理会计大致有三个派别,一是经验学派,强调经济学等在管理会计中的应用,二是案例学派,注重管理学等在企业实践中的普及性与有效性,三是评价学派,对上述两种研究中存在的问题进行挖掘,并从不同角度开展批评与讨论.从管理会计实践的视角考察,管理会计研究成果不能仅停留在某个方面或某一层面的工具属性上,而是应当具备一套完整、全面的理论与方法体系,并为企业实践起到积极的指引作用.对此,本文拟就管理会计的定位及其应用进行探讨.
一、管理会计在企业中的定位
长期以来,我国的管理会计体系沿用的是欧美发达国家的概念范式,没能将中国情境的理论结构和工具特征等体现出来.因此,合理界定管理会计的概念内涵,明确管理会计与财务会计、成本会计,以及内部控制与财务管理的关系,是管理会计在企业中有效定位的基础.
1.管理会计概念的界定
财政部2014年1月的“意见稿”对管理会计的概念作了如下表述：“管理会计是会计的重要分支,主要怎么写作于单位内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动.”2014年2月,英国皇家特许管理会计师公会与美国注册会计师协会携手推出《全球管理会计原则（征求意见稿）》,对管理会计的内涵定义为：“管理会计通过全面分析并提供一些能够支持企业开展计划、执行与控制战略的信息,来帮助企业做出明智的决策,进而创造价值,并保证企业持续性地成功.”我认为,上述概念界定均过于实用化,对管理会计的未来发展以及引导企业实践缺乏宽泛性、包容性与发展性.据此,我对管理会计概念尝试定义如下：“管理会计是指企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统,以实现价值增值这一目标而开展的一系列管理活动”.这一定义可以简称为“一个目标,两个系统”,其好处是：观点明确,便易记忆,延展性强.概念中的“价值增值”是整个会计系统共同追求的目标,它体现了管理会计与财务会计的内在联系,概念中的“两个系统”,无论是管理会计的信息支持系统,还是管理控制系统,均以内部使用者为导向,这种对“两个系统”的表述较好地对管理会计与财务会计的区别作出了阐述.
近年来,以德国、法国为代表的欧洲大陆国家的管理会计倍受全球管理会计界的重视,如德国的弹性边际成本管理（GPK）,以及法国的仪表板式业绩评价体系等.在法国的管理会计功能扩展过程中,主要采用坐标功能评价法加以体现.从大的方面讲,管理会计具有两种系列功能,一是经济计算功能和信号传递功能,二是生产、技术导向和组织导向的功能.如图1所示.
笔者的“一个目标,两个系统”的概念界定,可以将上述的功能坐标涵盖其中.作为管理会计的信息支持系统,类似于法国管理会计中的纵轴（经济计算功能和信号传递功能）,而管理会计的控制系统类似于法国管理会计中的横轴（生产、技术导向和组织导向的功能）.笔者认为,这一概念表述不仅仅是管理会计内涵与外延的扩展,而是从以下两方面对管理会计的发展提出具体的要求：一是通过企业实践活动中的情境依赖,促进管理会计的概念扩展与内容创新,从中提炼出具有中国特色的高水平、本土化的原创性管理会计知识成果,二是将管理会计创新成果在企业实践中进行情境嵌入,使新的理念与方法融入到企业管理会计的具体活动之中,进一步丰富和发展管理会计的理论与方法体系.
2.管理会计与相邻学科间的关系
与管理会计相关的学科主要有财务会计、成本会计、财务管理与内部控制.
（1）管理会计与财务会计的关系.管理会计以怎么写作于内部管理为主,通过面向未来会计（future-oriented accounting）的经济活动行为来怎么写作于现阶段的经营决策与控制,财务会计则是面向过去的会计（past-oriented accounting）,反映的是企业过去的经济活动.财务会计必须严格遵守会计准则的规范要求,而管理会计则仅以满足会计决策的相关性为目标.管理会计与财务会计之间是相互转化的,有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容,而有时,一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的.
（2）管理会计与成本会计的关系.一种观点认为,成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁,其关系就如同大海与陆地之间的“湿地”.学科之间适当的交叉与重复是必要的,否则可能会爆发犹如“太湖蓝藻”般的灾难,另一种观点认为,可以将成本会计中严格执行会计准则的部分内容归入财务会计,而将那些延伸出来的成本会计内容并入管理会计,还有一种观点认为,管理会计原本就是从成本会计中发展起来的,两者应当融合.这样,既有利于管理会计的发展,也可以减少教学工作量,等等.笔者认为,成本会计应与管理会计并存,这是会计学科发展内在规律的客观体现.
（3）管理会计与财务管理的关系.针对这两者间的关系,中国人民大学在上世纪90年代初出版的教材体系中,曾对管理会计的内容结构进行过调整,具体的做法：一是将原先的《管理会计》内容进行分解、扩张、改名,即将长期决策部分划归《财务管理》,责任会计独立成科,《管理会计》主要讲述短期经营决策及日常管理,更名为《经营决策会计》,全面体现会计的事前、事中、事后的管理功能.这一学科体系安排最大的难题是无法与社会上公认的课程体系（如会计职称考试、注册会计师考试等）衔接,给学生参加各种考试带来诸多不便.王斌等（2014）在管理会计与财务管理的关系上认为,在现代企业组织的三大活动中,融资活动与投资活动属于财务管理的核心内容,而经营活动则属于管理会计的活动领域.这种看法有一定的代表性,但也存在一定的问题.譬如,从管理会计角度看预算管理,则资本预算会存在争议,而从管理会计看企业决策,长期投资决策的科学性与合理性也存在问题. （4）管理会计与内部控制的关系.美国管理会计界知名度较高的学者亨格尔（Horngren,C. T.）在其《管理会计入门》（Introduction to Management Accounting）一书的1999年版本中,将管理会计划分为决策管理会计、业绩管理会计以及产品成本计算管理会计三个部分,增加的产品成本计算管理会计表达的就是内部控制的内容.我国有学者提出,内部控制应与财务会计与管理会计并列,独立成科（李心合,2012）,我赞成这种观点.这是因为,管理会计中的内部控制主要是以成本管理与成本责任预算为主而展开的一系管理活动,其本质上与真正意义上的内部控制有一定距离.
针对管理会计与相关学科之间的各种争议,若想使其在短期内得以统一,显然是不客观的.笔者提出的以“一个目标,两个系统”为内涵的管理会计定义,在协调与沟通管理会计理论与实务方面能够显示出其积极的意义.一方面该定义避免了因过于拘泥学科之间的关系而影响了管理会计体系的建设,另一方面,随着实践中管理会计方法与工具的不断应用,认识上的矛盾自然就会消除,“智慧总会大于挑战”,到那时管理会计实务界及理论界对管理会计的认识就会变得清晰.换言之,这是一种放下争议,加快推进管理会计理论与方法体系建设的权宜之计,尤其适合当前的现实状况.
二、管理会计的应用价值
根据市场经济在资源配置中起决定作用的要求,我国管理会计的应用应该由市场说了算,然而现实状况是：我国管理会计的推行往往离不开政府,即是政府导向型的,而管理会计工具的选择又常常是市场决定型的,在这种情况下,容易使管理会计工具的应用陷入形式主义的泥潭,比如,我国2008年开始颁布实施的内部控制规范的实际效果就不太理想等.因此,正确定位管理会计的功能与作用,有助于促进管理会计在我国企业中的广泛应用.
1.价值增值与管理会计本质
管理会计从本质上讲是企业组织的一种价值管理行为,它以经营活动为核心,目的是实现组织战略,创造组织价值.管理会计的价值管理是企业内在价值与外在价值的统一,从企业的内在价值考察,企业组织必须努力创造顾客价值.顾客价值指的是顾客感知价值（Customer Perceived Value）,它是感知利得（Perceived Benefits）与感知利失（Perceived Sacrifices） 之间的权衡.彼德德鲁克说过,企业的目的只有一个正确而有效的定义,那就是创造顾客.管理会计就是要实现“顾客价值创造经营（Customer Value Added Management：CVAM）”.外在价值代表的是由外部投资者认可的企业投资价值,就上市公司而言,其直接的反映便是股票市值.内在价值与外在价值的统一,使企业价值管理上升至战略的高度,并从企业经营管理的全方位、全过程上加强价值的运筹,最终实现企业组织的价值增值目标.
要想实现“价值增值”目标,必须协调好股东价值与利益相关者价值的关系.利益相关者理论始于70年代,其出现在1984年弗里德曼出版的《战略管理：利益相关者方法》之后.弗里德曼运用利益相关者理论回答了企业的经营活动应该对谁承担社会责任的问题.在他看来,“利益相关者就是任何能够影响公司目标实现的集团和个人或公司目标所影响的任何集团或个人（Freeman,1984）.”现阶段,不能过于强调利益相关者的利益.从企业角度讲,如果过分强调利益相关者的利益有可能产生诸多负面影响：（1）决策机制失灵.经营者缺乏明确的目标,（2）管理者评价困难.它会使管理者的责任界定产生困难,不利于管理会计工具的推广、应用,（3）缺乏面对市场竞争的主动性.管理者不愿意承受外部市场激烈竞争而带来的风险,（4）分配机制失效.有可能助长高工资、高福利等,最终使管理会计的业绩评价难以发挥应有的作用.近年来,利益相关者理论的拥护者呈增长之势.“尽管今天大多数的公司领导者或许将部分股东价值论和利益相关者价值论融合在一起进行考虑,但重心却显著地偏向了利益相关者价值论（弗里德曼,2006）”.为此,管理会计在强调价值增值的同时,既不能过份重视利益相关的利益,也不能忽略利益相关者的价值诉求.
2.重视管理会计控制系统的功能与作用
长期以来,会计被确认为是一种信息系统,而忽视了控制系统的重要性.“一个目标,两个系统”的概念界定使管理会计控制系统的功能作用得以凸现.管理会计控制系统在公司治理中的功能是通过各专门委员会来加以实现的,如审计委员会、薪酬管理委员会、预算管理委员会和风险管理委员会等.具体路径主要是：（1）借助于预算管理的计划性,强化资金、成本等内部控制的效果.（2）积极防范风险.风险管理包括资金的风险防范,投资项目的风险管理,以及不确定性引发的经营风险的控制.（3）优化薪酬激励方案.包括CEO业绩责任的制定要求,董事会的业绩考核标准,各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（如针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定等）.
从价值管理角度看,管理会计控制系统主要是对价值管理活动的控制,具体包括：（1）价值创造的能力管理.一是战略定位.保证企业组织的战略方向不异化,持续提升市场竞争力,二是价值创造.通过作业管理反映价值、战略管理规划价值、业务战略创造价值、风险管理保护价值等手段,提升管理会计控制系统的效率与效果,三是价值链分析.借助于企业价值链、行业价值链及竞争对手价值链分析,将供应链管理向需求链转变,从单一企业的管理会计向企业集群的管理会计方向升级与优化.（2）价值流管理.价值流指的是企业内实现某一特定结果的一连串活动.管理会计控制系统需要对企业的价值流进行重构,减少价值流中的无效活动,一般可以通过全面质量管理（TQM）、业务流程再造（BPR）等手段加以甄别.价值流是价值链的扩展,是动态发展的.它强调顾客满意这一基本需求,并关注其价值贡献与价值流的横向联系（傅元略,2004）.（3）成本管理.成本管理是企业价值增值中一项最基础的工作,主要包括作业动因与成本动因等.从价值管理的角度看,作业动因是创造价值的源动力.成本动因可以进一步细分为结构性动因（如规模、地点选择等）、执行性动因（如供应链关系、发生的次数等）.（4）资金管理.企业价值增值必须强化资金控制,管理会计中的资金管理主要体现在预算管理,以及责任中心管理等中的资金计划执行情况的管理. 当前,管理会计控制系统功能建设的重心是强化管理会计工具的开发与应用,构建一套具有中国特色的管理会计工具指引体系是重中之重.管理会计的工具指引具体包括两个层面：一是管理层面的整合,二是方法层面的整合.管理层面的整合包括三个方面：第一,战略管理层面.价值管理应完成四项任务：绩效工具、获利工具、衡量尺度和报告手段,第二,管理控制层面.包括内容有：计划与预算、资金管理、成本管理、税收管理、存货管理,以及内部报表管理等.第三,日常管理层面.管理会计信息支持系统的一些基础工作（如收集预测决策、业绩评价与管理、战略成本分析等相关的信息与资料）,为管理会计控制系统有效决策提供保障.方法层面的整合是对已有管理会计工具层面的整合（即存量整合）.在管理会计方法层面的整合上,笔者认为,可以采用如下三种对策：一是相关工具间的整合.它所展现的是一种适用于任何企业的共用的管理会计工具,它是与企业组织情境无关的方法体系,二是某种工具内部的整合.通过借鉴、学习、消化与吸收,将国外先进的管理会计工具嵌入于企业实践,或改造已有的管理会计工具,以提高管理会计的效率与效果,这是一种情境相关的工具整合,它强调情境嵌入,三是以创新为导向的整合.通过对典型企业的案例研究,尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性,并据此进行经验总结与提炼.这也是一种与情境相关的工具整合,它强调情境依赖.
3.借助于管理会计信息支持系统,夯实企业组织的管理基础
管理会计作为一种信息支持系统,是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台（王斌等,2014）.它通过经营活动、流程设计与再造,以及作业活动分析等,对这些经济活动进行成本计算,收集、整理各种管理所需的各类财务与非财务信息（如产品成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客满意信息等）,支持企业的管理者识别、判断其有效性,以怎么写作和优化企业的经营、管理决策.以房地产企业为例,通过管理会计信息支持系统对房地产企业进行价值认别,可以增强企业价值增值的效率与效益.对于以快速周转为盈利模式的住宅房产开发企业来讲,管理的重点应放在地块的获取、规划设计、施工建设,以及销售回款的项目周期管理等各个环节,即要求以快取胜.而对于以采用高端特色产品开发为盈利模式的房地产企业来说,管理的重点应放在产品本身的位置、设计理念、材料的选择等方面.商业地产与住宅地产的盈利模式同样存在差异,商业地产通过其持有的物业的租金和物业的增值来获利.因此,与商户的合作管理变得十分重要.不同的商户在盈利贡献方面的情况是地产公司衡量不同客户赢利能力的基础.由此可见,信息支持系统是管理会计控制系统有效发挥作用的前提与保障.
从价值管理的构成要素来考察,管理会计的信息支持系统表现为价值信息的管理,具体包括：（1）价值信息的标准制定.战略导向的价值信息标准是管理会计控制系统的行动基础或指南,可以按业务计划、财务指标、预算方案和定额标准等形式加以规范.（2）价值信息的比较资料.指的是实际价值信息跟踪系统与标准信息进行对比所反映的差异额调节与控制的资料.（3）价值信息评价资料与结果.根据企业的情境特征开展价值信息的分析与评价,常用的管理会计工具有未来流折现（NCF）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等.（4）价值信息的报告内容.具体包括管理会计的报告体系是按产供销环节,还是按投入产出环节,抑或是按内部控制环节来进行设计,此外,报表结构及其编制分析如何开展,等等.譬如,从资金管理角度考察,可以设计并编制一份“授权批准控制表”,如表1所示.
表1中需要明确的几点是：（1）应当反映企业经营活动的全部范围.尽可能将所有企业的经营活动都纳入其中.（2）明确各层级的授权主体.对于不同的管理层,必须按业务的重要程度、金额大小等加以设定,并据此规范其审批权限.（3）强化责权利对等原则.通过授权程序控制,各级管理者能够认清自身的责任,并自觉地与其利益挂钩.总之,这种制度的目的是增强资金管理的可视性与有效性,通过公开授权批准流程,使每一位管理者与员工均了解,一笔经济业务需要经过那些程序并由谁来批准,明确批准的先后环节与秩序等.
管理会计方面的报表还有很多,常见的主要有：（1）资金分析报表.如借款还款进度表,担保抵押表,银行账户和银行印鉴管理表,按银行开立的存贷款利率表等.（2）应收账款分析表.（3）存货分析表.从存货分析来看,企业并不想留有大量的库存,但由于管理薄弱,导致库存增多.很多企业认为,把产品销售出去就不是库存了,其实应收账款在到账之前,还不能算企业的销售收入,因此,应收款就是企业的库存.另外,投资,无论是厂房、设备还是期货、股票等,是一个数量很大的资金库存.企业库存占用了大量的资金（流动资金）,当库存逐步增加时,就会影响到日常支出,而现实中,一些企业家往往到了资金链断裂才会意识到库存问题的重要性.
三、结束语
进入21世纪以来,企业的一切价值管理活动已经转向顾客价值创造经营,即通过为顾客创造价值来获得企业的价值增值.以“一个目标,两个系统”来界定管理会计的内涵与外延,可以增强企业组织的权变性特征（这一概念不仅适合于营利组织,对非营利组织也同样适用）.一方面,管理会计表现为给组织单位提供决策相关的信息,另一方面又直接参与组织的过程管理与控制.这种顾客价值创造经营体系增强了管理者的自组织能力,进而提高组织目标的实现效率与效果.
在经济全球化、跨国经营和国际化竞争的环境下,管理战略的实施、经营决策的选择,以及产业链上战略合作等各个不同层面及其管理环节方面,均需要得到管理会计信息系统的支持,并且借助于管理会计的控制系统来提升企业组织的核心能力与竞争优势.
作者单位：南京大学商学院会计系