本站原创2008年金融危机爆发后,IAS39金融工具准则出现了很多质疑,在此背景下,IASB和FASB开始了对金融工具问题展开了长时间的计划和讨论,于2011年1月提出了共同的金融资产减值模型,本文拟针对此背景,对金融资产减值准则发展进行介绍,并着重分析最新的修正后的预期损失模型.
一、金融资产减值准则改革背景介绍
2008 年全球金融危机的爆发,现行国际会计准则特别是IAS39――金融工具会计准则开始被投资者、监管机构、政府质疑,G20要求国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）为代表的全球通用会计惯例制定机构降低金融会计准则的复杂性,完善贷款损失准备的确认尽快达成共识,发布统一金融资产减值准则,以尽量减少金融工具会计准则对金融市场波动的影响和提高对金融市场的信心.
2009 年11 月12 日,国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则》IFRS9――金融工具,决定将分为金融资产分类和计量、减值方法、套期会计三个阶段进行并最终取代现行的IAS39 的内容.为此IASB 于2009 年11 发布“金融工具：摊余成本和减值”的征求意见稿,采用预期损失模型核算金融资产的减值.2011年1月发布了“金融资产减值准则的补充文件”,FASB 和IASB 提出达成共同模式将现行的已发生损失模型改为折中的预期损失模型,新的减值模型将带来信用损失衡量方法的根本性转变,将在会计理念上和银行实务上带来极具争议的变化,虽然目前最终的正式文本尚未出台,各国在确认金融工具减值的方式上存在着一些不同的看法,我国也应关注和研究国际会计准则变化所带来的影响,有必要深入了解其原理,分析实施可能遇到的问题,及时采取应对措施.
二、金融资产减值模型发展
其一,金融资产减值已发生模型（Incurred Loss model）.国际会计准则第39 号――《金融工具：确认和计量》（IAS39）采用实际损失法计提金融资产减值准备,其规定：当且仅当存在客观证据表明一项金融资产（或一组金融资产）初始确认以后发生的一个或多个事项（“损失事项”）导致该资产发生了减值,并且该损失事项（或多个损失事项）影响了可靠估计该金融资产或该组金融资产的预计未来流量时,该金融资产或该组金融资产发生了减值,并产生了减值损失；未来事项引起的预计损失,无论发生的可能性有多大,都不予以确认.已发生损失模型以客观证据为基础, 具有较高的可靠性, 其应用比较广泛.但是也有一定缺陷,减值损失的确认具有滞后性,并且该模型在经济景气时容易低估可能的损失而未能充分提取准备, 相反, 在经济衰退时, 又倾向于多提准备而高估损失, 因而存在顺周期性.
其二,预期损失模型 （Expected Loss model）.采用预期损失模型是《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿正式实施的基础.该征求意见稿适用于所有以摊余成本计量的金融工具,并基于预期损失模型（预期流量法）来支持以摊余成本计量.核心是以摊余成本计量金融资产的初始账面金额,应以考虑未来预期信用损失的现值为基础确定.在该方法下,确定用于金融资产后续计量的实际利率时要考虑预期信用损失,将预期信用损失作为预期流入的抵减项.在后续期间,企业对金融资产的预期流量（包括预期信用损失）进行持续评估,如果预期流量发生变化,则相应调整金融资产的账面价值.该模型在估计以摊余成本计量金融资产的未来流量时,不仅需考虑已发生的损失,还要考虑未来的损失.新的减值模型更好地反映了贷款人进行初始贷款决策时的经济状况以及贷款人在资产存续期内预期赚取的利息收入, 体现了贷款的经济实质和贷款人管理信用风险的方法.此外, 为增加信息的透明度, 提高信息质量和可比性, 征求意见稿还规定了详细的列报和披露要求, 并取消了有关减值迹象的相关规定,使得信用损失大规模出现的时间与市场预期同步,使损失确认和各期利润更为平滑, 在收入与损失的配比方面也比较合理.
其三,修正后的预期损失模型（Revised Expected Loss model）.根据IASB金融资产减值准则改革阶段,IASB认为预计的信用损失可以用来确定金融资产实际利率,所以,在IASB的最原始的草稿意见中,确定用于金融资产后续计量的实际利率时要考虑预期信用损失,将预期信用损失作为预期流入的抵减项,因为IASB 觉得这个实际利率是最能够反映贷款交易的经济实质.而FASB则认为预计的损失必须能够包括在该金融资产年限中所有的可预计的信用损失,所以FASB提出的方案是要求企业在预计自身金融资产的流量,只要预计其存在多大的信用损失都应该计提,因为这样可以解决在处于经济周期中衰退期时少计提和迟提信用损失的情况.为了解决减值模型的争议,IASB和FASB花费了大量的时间和精力来讨论希望达成最后的共同意见.IASB在继续强调金融资产的定价和信用损失之间的联系时也意识到在某些情况下,过分集中在资产期限的前期预计信用损失,有可能在这些损失真正发生的时候,提取的预计的损失不足以达到真正的损失.FASB仍旧强调必须确保提取的预计损失能够足够的涵盖当损失真正来临时的损失,确认在可预见的未来确认可预见的所有信用损失.最后,达成了新的修正的预期损失模型.这个模型将金融资产分成两种“好的（good）”和"坏的（bad）”,IASB和FASB对“坏的”金融资产是这样定义的：即若某种金融资产或是金融组合的可收回性变得不确定,持有该资产的信用管理目的已经发生改变并且从借款人得到的固定还款已经不能弥补该金融资产的部分或者所有的成本,那么该项资产就不能再用时间为基础的方法来分摊确认信用损失.这样金融资产就分为两类:若是好的,则根据IASB提出的预期损失模型计算,并且在这个模型中模引入了最小损失限额（floor）,这个最小损失限额强调了FASB提出的充分的资产减值损失,不能少于在可见未来12个月的预期损失额,该种方式下则计提的信用损失是这两种方法下计算出来的最高值；若分为坏的金融资产,则根据FASB的建议立即计提所有的可预见的信用损失,见表1.
新的修正的预期损失模型,平衡了IASB和FASB在金融资产减值模型上的分歧,给世界提供共同的金融资产减值模型,尽管IASB和FASB还未正式发布文件,并还在对金融资产减值模型细节进行商榷,但是这种模型的提出基本已成定局,如何在细节上进行完善,如何在世界各个国家进行推广仍旧需以时间,其解决了FASB强调的要对风险进行完全控制,同时也满足了IASB要在金融资产定价模型和考虑信用损失下的实际利率的平衡.新的预期损失模型提出,在一定程度上降低了金融危机下公允价值对金融波动的放大作用,简化了金融资产减值的方法,消除了在已发生损失模型下的顺周期效益,但是同时也对金融机构提供了更高的技术要求,需要更加完善的金融资产定价系统来支撑,加大了金融机构的贷款成本.而对于整个注册会计师行业提出了更高的要求,需要更加完善的专业判断能力和金融专业知识,也提高了整个审计的成本.对于我国来说,我国已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同,金融资产减值也是我国会计实务中面临的疑点难点,我国应密切关注国际会计准则动向,积极参加IASB关于金融资产减值的全球征稿,认真分析差异,研究国内金融工具会计实务,积极寻找适合中国国情的金融资产减值模型.
参考文献：
［1］IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment, November 2009.
［2］International Financial Reporting Stardards（IFRS）,2007
［3］IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment, November 2009.
［4］IASB Supplementary Document:Impairment of Financial assets, January 2011,Supplement to ED/2009/12,“the ‘bad book’ is described as follows: It is no longer appropriate to recognise expected credit losses over a time period if the collectibility of a financial asset, or group of financial assets, bees so uncertain that the entity’s credit risk management objective changes for that asset or group thereof from receiving the regular payments from the debtor to recovery of all or a portion of the financial asset”.
（编辑余俊娟）