同一控制下业务合并的会计实务处理

中图分类号：F233 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)10-000-02

摘 要 针对目前许多拟上市公司为避免同业竞争、减少关联交易,保证拟上市主体业务的完整和独立,采取各种方式对集团内业务进行重组整合,由此涉及各项业务重组方式下的会计实务处理问题.文章就目前企业会计准则中规定不多,会计实务中却越来越多涉及的同一控制下业务合并的会计实务处理有关问题进行分析和探讨.

关 键 词同一控制下 业务合并 会计实务处理

中国证券监督管理委员会颁布的《首次公开发行股票并上市管理办法》和《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》等文件中均要求申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称拟上市公司）应当具有完整的业务体系和直接面向市场独立经营的能力、资产完整、业务独立.与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不存在同业竞争,以及严重影响公司独立性或者显失公允的关联交易.为此许多拟上市公司为避免同业竞争、减少关联交易,实现企业集团主营业务整体发行上市,报告期内通过收购被重组方股权；收购被重组方的经营性资产；吸收合并被重组方；公司控制权人以被重组方股权或经营性资产对拟上市公司进行增资等业务整合方式对同一公司控制权人下与拟上市公司相同、类似或者相关的业务进行重组整合.

由此涉及各项业务重组方式下,拟上市公司如何进行会计处理的问题.本文拟就目前会计准则中涉墨不多的,拟上市公司采用收购经营性资产或者公司控制权人以经营性资产进行增资,可能涉及的同一控制下业务合并的会计处理的若干实务问题,与同行共同学习探讨.

一、业务重组是否属于同一控制下业务合并的判断

例1：B集团为一家多元化经营的集团公司,母公司保留了一次性医疗器材的生产经营业务,下属子公司涉及药品、影视、地产、酒店等多个产业.A公司系其于2007年11月新设的子公司,拟作为B集团一次性医疗器材的上市主体,于成立之日起全面继承了B集团原从事的一次性医疗器材生产经营业务,包括相应的生产技术、采购渠道和销售客户等,同时租赁了B集团拥有的与该业务生产相关的主要固定资产,包括土地使用权、房屋及建筑物和机器设备.为进一步规范A公司运作,确保经营资产的独立完整,2009年6月,A公司以增资和受让方式从B集团获取其生产一次性医疗器材所需的原已承租的土地使用权和固定资产,并办妥了资产交接手续.其中A公司作为增资受让的土地使用权和房屋建筑物评估价为6,000万元,原B集团公司账面价值3,500万元（其中土地使用权1500万元）；作为购写的机器设备评估价为2,000万元,原B集团公司账面价值1,800万元.A公司增资和受让的资产协议均以评估价为准.2009年6月,A公司的资产重组行为是否构成业务合并,应如何进行会计处理?

目前企业会计准则中关于业务合并的规定如下：《企业会计准则第20号――企业合并》第三条规定,涉及业务的合并比照本准则规定处理.同时该准则之应用指南指出,业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合,该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的部分.比如,企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等.

有人认为,A公司2009年6月的资产重组行为不构成业务合并.2007年11月,A公司已全面承继B集团的一次性医疗器材生产经营业务,业务整合已基本完成.2007年12月至2009年6月之间,B集团仅将其拥有的一次性医疗器械生产经营业务所需的土地使用权及固定资产出租给A公司使用,已不再具备一次性医疗器材业务的独立投入、加工处理过程和产出能力,亦不能独立计算其成本费用.据此,A公司2009年6月的资产重组行为仅是单一的实物资产增资和固定资产转让交易行为,土地使用权和固定资产均以投资协议和转让协议的入账即可.

也有人认为,A公司2009年6月的资产重组行为构成业务合并.B集团内部一次性医疗器械生产经营业务的全面整合虽然分成2007年11月生产业务转移和2009年6月的生产资料转移两个阶段实施完成,如果把两个阶段单独来看的话,似乎确实都不构成业务合并.但是二者是密切相关的,应视为同一经济交易事项不可分割的两个阶段.据此,A公司2009年6月的资产重组行为构成业务合并,土地使用权和固定资产均以原账面价值入帐,协议与账面价值的差额计入应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益.

笔者比较认同后面一种观点,正如企业合并可以分步实现,业务合并亦可以分阶段实施,我们不能因为整个业务整合过程的分别实施,而忽略了其作为同一经济交易事项不可分割的组成部分的经济实质；不能由于业务整合过程的表现形式不同,而对相同经济性质的业务采用不同的会计处理方式,违背了实质重于形式的企业会计准则－基本准则对于会计信息质量的基本要求.

二、同一控制下业务合并的财务报表编制

例2：承上例,如果B集团的控股子公司C公司原来亦从事一次性医疗器材的部分生产经营业务,同时亦从事药品的生产经营.2009年6月,A公司在增资和受让B集团一次性医疗器材的土地使用权和固定资产的同时,亦受让了C公司从事一次性医疗器材的原账面价值1000万元,评估价值为1050万元的固定资产,并办妥了资产交接手续,并承继了C公司原有的相应的采购渠道、生产技术和客户.B集团的一次性医疗器材业务的全面整合基本完成.A公司2009年的财务报表和比较报表如何编制?

(一)A公司前期比较报表是否需要调整

根据《企业会计准则讲解》中企业合并的相关规定,同一控制下的企业合并（控股合并）,在编制比较报表时应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,提供比较报表时,应对前期的比较报表进行调整.对于同一控制下的吸收合并,需要区分合并方在合并当期期末是否需要编制合并报表,来确定是否需要调整前期的比较报表.企业会计准则第20号－企业合并中紧提及业务合并比照企业合并的规定处理,但对于比照控股合并还是吸收合并没有具体明确.参照控股合并和吸收合并的定义,两者的区别在于控股合并中被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方确认企业合并形成的投资；吸收合并中被合并方合并后被注销法人资格,被合并方原持有的资产、负债,在合并后成为合并方的资产、负债.从业务合并的表现形式来看,比较接近于吸收合并的相关定义,被合并方合并前后均无法人资格,被合并方原持有的资产、负债,在合并后成为合并方的资产、负债.由此如果A公司2009年末无需编制合并报表,则比照同一控制下吸收合并的相关规定,无需对比较报表进行调整.若A公司在2009年末需要编制合并报表,则应将被合并的B集团公司和C公司一次性医疗器材生产经营业务的2008年1月1日-2009年6月30日的财务数据纳入合并报表,比照同一控制下控股合并的相关规定处理.

(二)在需要编制合并报表的情况下,A公司2009年和2008年合并财务报表的编制

1.被合并的一次性医疗器材经营业务2008年和2009年1-6月的财务报表编制

由于B集团公司和C公司均不是单独经营一次性医疗器材经营业务,且对于该业务均未作为独立的会计主体单独核算,故在编制A公司2008年和2009年的合并报表时,需要先将B集团和C公司一次性医疗器材经营业务的报表从B集团公司和C公司原始报表中分拆出来再纳入合并报表范围.在业务报表分拆剥离过程中,首先需确定分拆原则,一般需将B集团从事的投资业务和C公司从事的药品业务相关资产、负债、利润与一次性医疗器材经营业务的相关资产、负债和利润予以分拆剥离.其次需要对于分拆过程中某些特殊报表项目予以适当处理：货币资金项目中除了存在与被合并业务相关的保证金账户以及特定银行存款账户外,一般情况下不像其他资产负债项目可以根据既定的原则予以比较明确拆分,为此需要根据分拆剥离的业务的具体情况,判断各业务货币资金余额的合理性,实务中比较简便易行的方法,笔者认为可以将被合并业务看作一个二级核算单位,对外不开立银行账户,资金可以随时从本部拨入或者划给本部,货币资金（除特定项目外）可以不保留余额；净资产项目,将资产负债各项目按一定的原则予以分拆后,为了保持资产负债表的平衡关系,净资产项目可作为一个平衡项目.第三需要编制被合并业务的流量表,与资产负债表和利润表的分拆剥离略有不同,流量表在实务操作中比较可行的办法是以编制好的资产负债表和损益表为基础,来编制业务内的流量表.流量表中关于除损益以外的净资产变动的处理,笔者认为可以作为收到或者支付的其他与筹资活动有关的款项处理,看作总部拨给分部投资性款项.

2.A公司2009年和2008年合并财务报表和比较报表的具体编制

A公司在编制2009年和2008年合并报表时,需要将B集团公司和C公司的被合并的一次性医疗器材业务的2009年1-6月的损益表及流量表等并入2009年的合并财务报表；2008年的资产负债表、损益表及流量表等并入2008年的合并财务报表；对于内部交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消.

根据企业准则讲解中对于同一控制下控股合并的相关规定,合并方将被合并方的有关资产、负债并入后,因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积,同时被合并方以前实现的留存收益归属于合并方的部分,在合并时应自资本公积转入留存收益.由此若严格按照该规定,A公司编制为2008年合并报表时,需要将B集团公司和C公司被合并的一次性医疗器材业务的2008年末净资产调整资本公积,同时对于B集团公司和C公司被合并的一次性医疗器材业务的2008年之前实现的留存收益归属于A公司的部分应自资本公积中转入留存收益.在实务中由于B集团公司和C公司的一次性医疗器材业务均未单独核算,2008年之前实现的留存收益无现成的数据,同时此项资本公积和留存收益之间的调整,对财务报表的公允反映不会产生重大影响.由此,笔者认为,根据重要性的原则,实务操作中对于业务合并中比较报表期初的留存收益可不从资本公积中转入.

由于目前的企业会计准则在业务合并的会计处理上的规定着墨不多,由此在实务过程中需要我们根据具体情况予以分析处理.以上仅是笔者在具体的业务合并实务处理过程中的几点感悟,与广大同行共享.