再谨慎性原则在会计实务中的运用

谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则,其广泛运用有利于防止企业包装上市、虚夸资产、虚报利润等现象的发生,也有利于保护债权人和小股东的利益,提高企业在市场上的竞争力.但由于谨慎性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点,随着应用范围的扩大,谨慎性原则既有其合理的一面,也存在其固有的局限性.

一、谨慎性原则概述

(一)谨慎性原则的涵义　谨慎性原则亦称审慎原则、稳健性原则、稳健主义、保守主义等,在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认与计量的精确性受到影响的情况下,应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理.充分预计可能的负债、损失和费用,尽量少计或不计可能的资产和收益,以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观.谨慎性原则是针对经营活动中的不确定因素,要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度.

(二)我国会计结构中包含谨慎性原则的必要性　首先,在企业经营活动中存在着大量不确定因素,会计人员在处理这些业务时,必须根据一定的标准对这些不确定因素进行估计.其次,企业是一个独立的商品生产和经营者,负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任.再次,企业面临着一个有风险的市场,企业必须谨慎处理一切经济业务,以保证企业在市场动荡中立于不败之地.此外,构成当今世界通用会计结构的主要因素包括四项会计检测定、权责发生制、配比原则和收入实现原则.在四项会计检测定的基础上,企业按权责发生制计算费用和收入,按配比原则计算损益,这些检测定和原则在不同社会制度的国家是通用的,在这样的会计结构中,实际也包含着谨慎性思想.

(三)谨慎性原则在会计运用中的两面性　同任何事物都具有两面性一样,谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性,一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润,保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时,不可避免地会带有主观随意的色彩,甚至为报表粉饰留下了空间.从谨慎性原则的运用来看,扩大谨慎性原则的使用范围,有利于进一步挤去资产和利润中的水分,能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息.有利于企业做出准确的经营决策,保护债权人和小股东的利益,提高企业在市场上的竞争力.谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现,鉴于我国会计实务的现状,正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新会计准则的关键因素.

二、谨慎性原则在我国财务会计实践中的运用

我国《企业会计准则》(以下简称“新准则”)中保留了对谨慎性原则的规定,并且在该原则的运用方面提出了更高要求,但在实际运用中仍存在许多问题,主要表现在以下几方面：

(一)谨慎性原则在我国实际运用中的不均衡性　新准则明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须计提四项准备金,即存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备、无形资产跌价准备.但此规定对其他上市公司则只是参照执行,对于占国民经济主导地位的非上市国有企业,则更未明确,因而谨慎性原则在我国的运用范围上存在极大的不均衡性,这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着不均；体现出来的业绩更存在不可比性,因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别,有B股的企业不具备配股条件,而无B股只有A股的企业则具备配股条件；同时,其市场形象、股票及信用等级也有很大差异,这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限.

(二)相关规定中某些条款缺乏可操作性　目前,新准则在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范,但随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强,某些条款缺乏可操作性的弊端也更为明显,具体体现在以下几个方面：

一是计提减值准备比例不规范.如我国原《企业会计制度》第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”,新准则也在此基础上做出了有关变革和规定,但由于减值测试方法的多样性,在具体运用中极有可能导致行业或者企业间的减值准备提取方法的不一致性,这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异,若企业在计提准备时信息披露不充分,则更会使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑.

二是新准则要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整.而某些差异,如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能要好几年甚至几十年,既要调整企业所得,还要调整所得税费用,操作难度及工作量很大.

三是将计提准备作为盈余管理手段.新准则明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”,但某些企业追于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要,将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理的主要手段.

(三)绩效评价体系不合理 目前,我国企业绩效评价仍然以利润为主,企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标.一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标,财务分析中“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标也往往对企业上市、配股产生深远影响.这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍.

(四)实务操作中带有主观臆断性　成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定,新准则中的表述为：“可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时对估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额.”如果账面价值高于可变现净值则计提存货跌价准备；如果存货跌价因素消失价值有所回升,可以把原来计提的存货跌价准备转销,应通过资产减值损失账户.在实务中,这三个估计中任何一个估计脱离实际较大,可变现净值就难以计算正确.接受捐赠的固定资产(或无形资产)在无法取得账单和不存在活跃市场的情况下,新准则规定：“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来流量作为入账价值.”这里的“预计未来流量现值”如何计算确定,未来流量计算多少,折现率选用多大,都取决于会计人员的职业判断能力高低.由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性,致使该原则易被滥用,从而极大地破坏了会计信息的宏观性,使会计信息失去可靠性,从而被不同企业、不同经营者用于不同目的,为企业经营者调节年度损益,均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门.

三、谨慎性原则正确运用的思考

谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现,但鉴于我国会计实务的现状,正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新会计准则的关键因素.因此,笔者认为,目前需要注意以下几个问题：

(一)体现谨慎性原则的会计准则及会计政策的可选择性和制度的相关条款应尽量具有可操作性　从我国现有会计规范看,有些体现谨慎性原则的具体方法操作性比较强,如先进先出法、加速折旧法等.但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确,特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素影响,使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难而企业在会计政策的选择性上比较随意,使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现.如实际成本计价下,发出存货的成本按什么计价,是采用先进先出法,还是采用加权平均法或个别计价法.企业做出的任何一种选择,都会使当期利润偏高或偏低；固定资产采用加速折旧法还是采用直线折旧法,也会影响到当期利润偏高或偏低等,这为企业利用谨慎性原则进行利润操纵留下了一定的空间.因此,笔者建议应就上述问题制定具有可操作性的具体标准,以指导企业的会计实践.

(二)谨慎性原则运用“度”的问题　谨慎性原则是一把“双刃剑”,用好了有利于如实反映企业资产的真实状况,提高收益质量,实现资本保全,否则就可能成为企业进行盈余管理的工具.从新准则要求股份有限公司计提“四项准备”(固定资产跌价准备、存货跌价准备、在建工程跌价准备、无形资产跌价准备)的实践就证实了这一点.为减少运用谨慎性原则所带来的负面影响,新准则明确规定：“企业应当合理的计提各项减值准备,但不得计提秘密准备.如有确凿证据表明企业不恰当的运用了谨慎性原则计提秘密准备,应当作为重大会计差错予以更正,并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额,以及对企业财务状况、经营成果的影响.”因此,在运用谨慎性原则时,必须把握谨慎性原则的“度”.应将会计信息按其不确定性的大小分为“很可能发生”、“在很大程度上可确定”、“可能性极小”以及介于两者之间的三类.在充分考虑相关性原则、客观性原则及配比性原则的前提下,将谨慎性原则与会计不确定性的分类结合起来,即对于那些“在很大程度上可确定”、“很可能发生”的费用或负债应加以确认,并反映在企业会计报表中,对于“很可能发生”和“可能性极小”之间的费用或债务,只要求在会计报表中加以反映和披露,而那些“可能性极小”的费用或债务,企业可以不在会计报表附注中加以说明和披露.至于对预计的收入和资产只有那些“在很大程度上可确定”的应在企业报表中加以披露和说明,而对于那些“可能性极小”的,应从谨慎的角度出发,不必在会计报表及其附注中加以说明和披露,不进行任何处理.但最重要的是,在按上述分类执行谨慎性原则时,必须认真合理地考虑权衡相关性、客观性、配比性与谨慎性原则之间的成本效益,而不能片面地“教条化”执行,否则仍会犯“度”运用不当的错误.

(三)提高会计人员职业判断能力,为谨慎性原则的正确运用奠定基础　任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体――会计人员.而谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性,如会计人员在确定坏账准备的计提比例、固定资产的可收回金额时,或者按新准则规定的“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来流量现值,作为入账价值”时,如何计算确定“预计未来流量现值”、未来流量以及折现率等,都需要会计人员运用职业判断.受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响,从而导致会计信息的不可验证性.因此,稳健性原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上,否则就可能导致会计核算中滥用稳健性原则的局面.鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大,尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”,这就要求努力提高会计人员的专业水平和判断能力,提高会计人员的职业道德素质,优化会计行为,使其能够准确把握谨慎性原则的实质,在对不确定性事项进行估计和判断时,力求客观和公正,避免主观随意性.

谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则,在我国实行谨慎性原则是建立社会主义市场经济的客观要求.由于目前会计信息失真是我国经济生活中亟待解决的问题,不少企业存在严重的资产不实、利润虚增等现象.为了保证既体现谨慎性原则,又不致损害会计信息的相关性和可靠性,新准则打破了行业、所有制、组织方式和经营方式的界限,建立了全国统一的会计制度,实现了与国际会计惯例的充分协调.在新准则中继续对该原则加以应用,并在应用的过程中要求应用要适度.在实际操作过程中,需要广大财会人员认真学习并掌握新准则,领会新准则精神,以便更有效地合理运用谨慎性原则,使其为企业带来更大的经济效益和社会效益,同时解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真等方面的问题.

(编辑　熊年春)