本站原创摘 要 :随着市场经济的快速发展,以公允价值为基础的公允价值计量模式出现并广为使用,产生了公允价值会计模式.公允价值会计在我国主要应用于投资性房地产和债务重组等领域.在其具体的应用过程中,主要出现了三个问题.
关 键 词 :会计计量公允价值投资性房地产债务重组
会计计量问题是财务会计,乃至整个会计系统的核心问题.自上世纪七十年代以来,随着世界经济一体化、经济证券化的快速发展,过去以历史成本为主的会计计量模式逐渐不能满足经济变化的需要.在此背景之下,一种新的会计计量模式――公允价值会计计量模式由此诞生.
一、公允价值的本质
目前各大会计相关标准和会计学界对公允价值的理解有所差异：美国会计准则委员会(FASB)于2006年将2000年的AC7《在会计计量属性中运用流量信息和现值》的公允价值定义修改为：“在计量日市场参与者之间的有序交易中,销售一项资产将要收到或转让一项负债将要支付的”.国际会计准则委员会（IASB）在IAS32中规定将公允价值定义为“熟悉情况并自愿的双方在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额.”具体到我国,企业会计准则《基本准则》中对公允价值的定义是:“在公允价值计量下,资产或负债按照在公平交易中,熟悉情况的自愿交易双方进行资产交换或负债清偿的金额计量.”
简单来说,公允价值的基础是商品的市场交换.具体而言即计量那一天基于检测想交易的脱手.该商品交换市场是有序交易中,即交换双方完全自愿并满足双方所想的,并且该可以反映市场上存在了一段时间的.无论是在过去还是在现在,这个交易是大量发生的,且合乎所有商业规则,其报价是公开、公正,并随时可以取得.因此,确定公允价值的并不是两个主体交换的双方,而是所有的市场参予者在活跃市场中作出的资产与负债的定价.
二、公允价值在我国的会计运用
(一)公允价值会计
“公允价值会计,又称市值会计,调到市价会计,是指以市场价值或未来流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式”.根据公允价值的实质,公允价值会计其实就是公允价值计量属性在会计确认、计量、披露中的运用,其中又包括了价值的确认、价值的计量和价值的披露三个阶段.所以,有人认为：“公允价值会计指某些项目（目前主要指金融资产和金融负债,主要是前者）采用公允价值计量,并在财务会计中进行两步确认:先进行正式记录（按复式簿记要求）,再计入财务报表,成为财务报表的表内项目的会计模式.”
(二)公允价值在投资性房地产中的会计运用
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.《企业会计准则第3号―――投资性房地产》中将公允价值计量模式引入了投资房地产领域：“不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础,调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.”
公允价值在房地产领域的运用主要有以下两个方面：一是投资性房地产的后续计量.如果一项房地产所在地存在着活跃的交易市场,而且企业可以获取市场上相关的一系列信息,则可以对房地产进行公允价值的后续计量.然后以“资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,反映在公允价值变动中,并通过‘公允价值变动损益’对企业利润产生影响.”二是投资性房地产的转换.当投资性房地产用途发生改变之时,应当采用公允价值模式计量投资性房地产或是转换成的其他资产.计量之时,应注意要以其资产转换当日的公允价值作为账面价值.如果公允价值大于账面历史价值,则计为损益,反之则为资本公积,计入所有者权益.
(三)公允价值在债务重组中的运用
1998年颁布的《企业会计准则――债务重组》中在我国的会计准则中首次引入了公允价值计量.因为实施效果不理想,在2001年修订中对其进行了回避.06年又将公允价值会计计量模式重新引入了债务重组.在债务重组中运用公允价值计量模式,除了计量资产之外,更重要的是如何确定负债的公允价值.
1.资产的公允价值计量
“如果用于偿还债务的非货币性资产存在活跃市场或存在同类产品的活跃市场,只要双方是公平交易,不存在关联交易,那么他们交易的市价便是该资产的公允价值.”在计量过程中需要重点关注流和贴现率.确定流的公允价值,需要首先确定预计流量中可以确定的无风险的流量,然后依据选不含风险的利率（如国债利率）进行折现,得到的值就是资产的公允价值.贴现率指的是每期产生的流量的风险不同,采用不同的贴现率.因为不同资产由于外部环境,如市场竞争、供应等因素的变化,未来流量时所面临的风险也就不同.如果将风险体现在贴现率中,改变了以前那种一成不变的状态.其本质就是一种公允价值的计量方式.
2.债务的公允价值计量
美国会计准则委员会(FASB)于2000年认为,债务的公允价值是指“估计目前所需资产的以便与债权持有者结算债务或将该债务转移给另一家资信状况相当的主体的金额.”一般认为,负债公允价值分为三种：作为资产的公允价值、与债权人清算中的公允价值以及交换的公允价值.前两种是债权双方的正常方式和非正常方式的偿还债务.而最后一种涉及到了第三方,即愿意接受债务,而债权人也愿意更换债务人,允许其日后偿还.其中计量债务的公允价值之时,需要考虑的就是债务主体的信用情况,信用情况的好坏和变化对债务的公允价值的高低会产生不小的影响.
三、我国公允价值应用中存在的问题
目前学界一般认为：公允价值在我国经历了引入阶段、有限制的应用阶段）、有限制的扩大应用阶段.从各阶段名称就可以看出,公允价值在我国是受到限制的,因为其在运用的过程中存在着三个主要问题.
(一)公允价值计量完成的难度高
公允价值计量在我国完成难度之所以高,首先在于企业难以及时获得与公允价值相关的信息,缺少统一的国家市场交易信息发布平台,造成了信息的不对称.其次,国家缺乏详细的、可操作的公允价值计量指南,相关的国家文件基本上只有《企业会计准则第22号一金融工具的确认和计量》.造成了在实践中尚有大量的相关问题无所依据,无法解决.第三,缺乏专业的公允价值会计人员.由于公允价值引入我国的时间尚短,而且计量方法中有着很高的专业的技能技巧,加之我国现有的会计从业人员,其知识结构多以会计核算知识为主,即使是注册会计师,也是以会计知识为主.对于公允价值计量这种颇有些复杂且操作要求高的新制度和新技术不熟悉.
(二)公司治理结构和内部控制等准则执行保障机制不健全
公允价值会计计量模式基本上是以公司制度为基础的,但目前我国公司在治理结构方面存在着许多天生的缺陷,并且内部缺少必要的控制和监管.就公司治理而言,董事会、监事会应该是公司治理的核心,然而我国的公司制度现状是,真正实行公司制的企业数量不多,而其中的监事会、董事会无法发挥全部的权利,尤其是监控作用被大大削弱.这导致了在我国部分上市公司中,尤其是在那些国有企业和家族企业中国家股或法人股一股独大,造成了上市公司完全成为“内部人控制”的现象.在这种公司体制下,公司内部审计机构或是完全没有,或是形同虚设,根本就没有内部审计的功能.这无疑是对公允价值会计计量模式的一大打击.
(三)公允价值计量存在操纵利润的风险
上文在投资性房地产公允价值计量应用时提到过,公允价值有时会成为公司操纵利润的工具.公允价值只是一种价值的计量方式,本身没有好坏之分.但目前在我国,由于上述的三个问题的存在,公允价值计量模式往往成为了许多上市公司操纵利润的工具.现在许多公司为了规模效应而极力进行资本扩张.在相互扩张的过程中,不同公司与公司之间相互影响,相互联系,成为关系复杂的关联方.在具体的交易当中,转移是经常用到交易手段.而公允价值往往被作为转移的关键一步.通过使用公允价值计量模式,“关联方企业在进行非货币易和债务重组时确定的公允价值与它的实际价值或市场会出现相背离的情况,进而通过关联方之间这种非公平的交易到粉饰其财务状况和经营成果、降低税负、转移公司利润等目的.”
针对以上三个问题,我们需要从改善市场环境出发,在加强监管和监督的基础上提供公允价值的应用指南,降低操作难度,建设公允价值会计应用的支撑体系,此不赘述.但总的说来,现有问题不是短时间之内就能解决的,公允价值会计在我国的应用还有很长的一段路要走.