几种特殊贸易方式下的退(免)税的税务处理

[摘 要] 我国实行的新的企业出口退(免)税的政策对我国对外贸易的发展正产生着较大的影响,出口退(免)税的税务处理问题在实务操作过程中较为复杂和繁琐,特别是和具体特殊的贸易方式相结合.本文通过国际贸易业务中几种特殊贸易方式下的税务处理问题的归纳和探讨,以期能对学习和工作者提供一个好的参考.

[关 键 词 ] 进料加工 来料加工 出口退税 贸易

目前,在国际贸易业务中出口货物的退（免）税是通用的一种通过退还或免缴间接税鼓励出口,促进公平竞争的税收措施.目的是通过减少纳税人的税收负担,降低出口成本,增加本国货物的出口.特殊贸易是指除一般贸易、加工贸易等以外的一些特殊的贸易方式,它是我国对外贸易有益的补充部分.目前涉及到出口货物退（免）税的主要有进料加工和来料加工贸易、易货贸易、补偿贸易等,本文通过对特殊贸易方式下的退(免)税的税务处理的归纳分析,主要以增值税为例,以期使企业或个人在有效规避税收风险的同时,用好用足国家相关的税收政策.

一、进料加工贸易方式下的税务处理

进料加工是指有进出口经营权的企业,为了加工出口货物而从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料,加工货物收回后复出口的一种贸易方式.在退税的程序上,出口企业应先持对外经济贸易主管部门的批文,送出口退税主管税务机关审核并签章,税务机关逐笔登记并将复印件留存备查.海关凭盖有主管出口退税的税务机关印章的对外经济贸易主管部门的批件,进口料件的登记手册,加工的货物出口后再退税.

1.生产企业进料加工贸易方式出口货物应退税额的计算

生产企业以进料加工贸易方式进口料件加工复出口的,对进口料件应先根据海关核准的进料加工登记手册填开进料加工贸易申请表,报经主管出口退税的税务机关同意盖章后,再将此申请表报送主管其计税的税务机关.货物出口后,主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时,也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予以扣减,具体的抵、退税的计算步骤和公式按照“免、抵、退”税执行.

所谓“免”税,是指对生产企业出口的自产货物,免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税,是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额,“退”税,是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完部分予以退税.

(1)当期应纳税额等于当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额.

(2)当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝（当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料)×(出口货物征税率-出口货物退税率）.

（3)当期免抵退税额＝（当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料)×当期出口货物退税率.

（4)当期应退税额和免抵税额按以下公式计算:①若当期应纳税额≥0,则当期应退税额等于0,②若当期期末留抵税额＞当期免抵退税额,则当期应退税额等于当期免抵退税额,当期免抵税额等于0,③若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额,则当期应退税额等于当期期末留抵税额,当期免抵税额＝当期免抵退税额-当期应退税额.

2.外贸企业以进料加工贸易方式出口货物应退税额的计算

与外贸企业一般贸易出口货物退还增值税的计算不同,进料加工贸易须按照进口料件的国内加工方式,分为做价加工和委托加工两种.其中作价加工复出口货物退税的计算方法为：出口退税额等于出口货物的应退税额-销售进口料件金额*复出口货物退税率+海关已对进口料件的实征增值税税额.而对委托加工复出口货物退税的计算方法为：应退税额等于购进原辅材料增值税专用注明的进项金额*原辅材料适用退税率+增值税注明的加工费金额*复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税.

外贸企业以进料加工贸易方式进口原材料、零部件转售给其他企业加工时,应先填开进料加工贸易申报表,报经主管其出口退税的税务机关同意签章后,再将申报表报送主管其计税的税务机关,并据此杂计算计税时予以扣除.或在开具增值税专用时按规定的税率计算注明销售料件的税额,主管出口企业计税的税务机关对这部分准予扣除的税额或销售料件的增值税专用上注明的应缴税额不计入库,而由主管退税的税务机关在出口企业出口退税时在退税额中抵扣.

二、来料加工贸易方式下的税务处理

来料加工是由境外委托方提供一定的原料、元器件、零部件,不需付汇进口,由加工企业根据外商的要求进行加工装配,成品交外商销售,由加工企业收取加工费的业务.来料加工贸易,海关对进口材料全额免税,货物出口免征增值税、消费税,出口货物耗用国内材料支付的进项税金不得抵扣应记入成本, 即当期应转出的进项税额等于当期进项税额*（当期免税销售额÷当期销售总额）.会计帐务处理借方登记“主营业务成本”,贷方登记“应交税费-应交增值税(进项税额转出）”.

涉税单证的管理程序主要是首先由生产企业自海关取得《来料加工登记手册》后,依据《来料加工登记手册》、《来料加工进口料件报关单》,填制《生产企业来料加工贸易免税申请表》,并及时报送主管退税税务机关；主管退税税务机关审核企业报送的《生产企业来料加工贸易免税申请表》,出具《生产企业来料加工贸易免税证明》； 生产企业在《来料加工登记手册》核销期限内,取得相关《生产企业来料加工贸易免税证明》的实际已出口货物,向主管退税税务机关报送《生产企业来料加工贸易免税明细申请表》；最后由主管退税税务机关审核企业报送的《生产企业来料加工贸易免税明细申请表》及其它相关资料,出具《生产企业来料加工贸易免税核销证明》.此时,《来料加工登记手册》的来料加工贸易业务涉税手续才全部完成.

三、易货贸易方式下的税务处理

易货贸易是指在换货的基础上,把等值的出口货物和进口货物直接结合起来的贸易方式.易货贸易在实际做法上比较灵活,例如:在交货时间上,可以进口与出口同时成交,也可以有先有后,在支付办法上,可用现汇支付,也可以通过帐户记帐,从帐户上相互冲抵；在成交对象上,进口对象可以是一个人,而出口对象则是由进口人指定的另一个人等等.易货贸易出口销售在核算上基本上与专业公司自营出口销售一样.只是在外汇结算上,易货贸易一般是双方相互记帐,互不收汇的方式.对易货贸易的出口退税,主要是参照自营出口退税的计算办法,依进项金额及其规定的税率计算退税.

四、补偿贸易方式下的税务处理

补偿贸易是指一方提供技术、设备,对方不付现汇,待工程建成投产后,以其产品或双方事先商定的其他商品偿还进口价款的一种贸易方式.补偿贸易按照出口企业性质可分为工业企业直接承担的补偿贸易和外贸企业承担的补偿贸易两种.国家现行政策规定,对外补偿贸易项目生产的出口货物,在生产环节应照章征收增值税、消费税等,货物补偿报关出口后予以退税.补偿贸易出口货物应就生产企业直接承担的补偿贸易和外贸企业直接承担的补偿贸易分别不同情况进行处理.

1.生产企业直接承担的补偿贸易出口退(免)税

生产企业直接承担的补偿贸易,虽然要由外贸企业进行出口结汇,但由于补偿盈亏和有关设备与的进口费用都由工厂负担.而外贸企业只收取一定比例的手续费,工业企业可以凭补偿贸易的批件、合同、出口货物报关单等附件,按照兼营内销和出口货物且出口货物不能单独设账核算的计算公式和办法,计算其补偿贸易的退税.

2.外贸企业承担的补偿贸易退税

外贸企业承担的补偿贸易,是指外贸企业与外商签订补偿贸易合同,在引进技术、设备、材料后,将其作价卖给工厂,然后以收购货物的方式,再对外商进行补偿.由于外贸企业采取了收购货物出口补偿,所以对这种补偿贸易的退税管理,可以比照外贸企业自营出口货物退税的办法.这种补偿贸易与自营出口业务的区别是该项目出口货物成本是在加工补偿出口销售帐中体现.因此出口退税要以加工补偿出口销售帐为计算依据.