本站原创摘 要 传统认为,税收优先权存在的法理基础是税收的公益性和税收的风险性.但经过法律的推敲,这两个理由都无法支撑税收优先权的存在.税收优先权对现行的债法体系和市场交易秩序存在冲击,优先于其他债权人优先受偿侵害了其他债权的实现,违背了公平和平等的市场法律理念.由于其改变了市场主体的经营决策,造成了市场主体和市场整体的经营效率的下降.而税收的风险性理由更是经不起任何法律的推敲.税收优先权在现在的社会经济条件下,是不存在足以支撑其立足的法律基础的.
关 键 词税收优先权 公益性 风险性 冲突
中图分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1009-0592（2013）07-264-02
税收优先权是指纳税人未缴纳的税款与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利.在破产案例中和其他的诉讼案件或者执行案件中,税务局往往通过行使税收优先权,半路杀出,先于设定在税收优先权发生之后的担保债权和普通债权受偿.税务机关往往可以受偿全部的税款,而其他的债权人只能平等参与分配,所得到的清偿比例低的可怜的.税收之债与私法之债在本质上无任何区别,都应遵守债法的一般规则.但税收优先权打破了这种平衡,其他债权的实现无法保障,使得笔者不得不探究该项制度是否有法理之基础.
一、税收优先权存在的法理基础
(一)税收优先权的公益性
税收是公民购写公共产品的对价.公共产品的非竞争性和不可排他性以及现代国家职能的转变,要求政府必须以积极的姿态提供满足公民需求的公共产品.公共产品的价值在于满足公民的基本需求,以维系社会的正常运转和为个人的长远发展提供基本支持,具有强烈的公益性.现代国家是“税收国家”,公共产品的提供是以税收的及时足额缴纳为基础的.所以税收也就具有公益性.由于公共利益与私人利益在微观上是相冲突的,为保障国家税权的实现的税收优先权也就当然具有公益性的特点.税法公益性的另一个表现为税收是私法债权实现的共益费用.一般私法债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用.
(二)税收优先权的风险性
之所以说税收优先权具有风险性是因为其相较于私法债权的实现具有诸多困难.一是税收为一种缺乏对待给付之债.税收之债是基于法律的规定而发生的,私法之债是基于当事人的自由交易而发生的,二者存在不同的发生基础.由于税收之债不存在直接的对待给付,而人人皆有享受公共产品但不愿支付对价的的和心理.此所谓“搭便车”.二是税务机关与纳税人之间的信息不对称.纳税主体众多且市场交易纷繁复杂,以一税务行政机关对千万纳税人,极易发生纳税人逃税、避税等行为而不为税务机关所察觉.三是税收的保障手段限制较多.私法债权可要求交易当事人提供担保物权以保障债权实现,但税法债权既无选择纳税人之自由,又不可能随意要求纳税人提供担保.但是,税收优先权在我国的法律实践中似乎没有达到立法者的目的.除了《破产法》关于税收优先权的规定得到了高频率的主张外,《税收征管法》第45条似乎只有被祭出过一次.之所以不能被经常使用除该条不具有可操作性的因素外,在于该条与私法债权体系存在严重的冲突,对市场交易安全构成威胁,妨碍了其他债权人的债权实现.面对一项在现实中几乎处处掣肘而又带着侵害私权的锋利牙齿的制度,我们不得不对其法理基础进行检讨.
二、对税收优先权之公益性的检讨
(一)对秩序价值的冲击
一个法律制度要适当的完成它的使命,就必须要在正义的基础上,努力创造或者守护秩序.税收优先权制度也在努力的创造一种秩序,它试图在私有财产权和国家税收权之间创造一种平衡,以实现税收的基本职能—创造财政收入.但税收优先权并没有达到它的目的,因为这一条款不具有可操作性,且对现有的法律和经济秩序造成了冲突.在税务关系学说理论中,税收之债与私法债权本质上是没有区别的.不具有公示性的税收优先权优先于具有担保物权的债权优先受偿,对私法所建造的物权的公示公信制度具有极强的破坏力,而优先于普通债权受偿则完全违背了债权的平等和相容原则,于债法则又不相容恰.以公权力为实现方式的税收优先权不仅对私法体系有严重的冒犯,而且杜绝了担保债权人和普通债权人的债权实现,动摇了市场经济的信用基础,扰乱了市场的交易秩序.
(二)对公平价值的冲击
税收是国家参与社会财富分配的基本方式,社会财富总量一定时,国家和公民的财富分配是此消彼长的关系.财富的分配必然涉及分配公平.税收是国家调控经济和社会贫富差距的基本方式.税法本身反映了两种公平价值导向.税收的征收对市场经济活动产生了干扰,而一个良好的税收法律制度必然是符合税收中性的,尽量不改变生产者和消费者的经济决策,不扭曲资源配置格局,不给纳税人产生额外负担,以促使社会经济效率水平和福利水平的增长.所以,税法必须尊重市场的形式公平.而税法对国民收入的调控又必须使得税法具有实质公平的理念.税收优先权既没有实现税法的实质公平,也没有尊重市场所需要的形式公平.税收优先权基本是在企业破产或者诉讼执行等程序中行使的,税收优先权让国家的税权得到全部或大部分实现.如果是税收优先权部分实现,那么久意味着其他普通债权人和虽然享有担保权但是设立在税收优先权发生之后的债权人的债权完全得不到实现.因为债务人已经不剩下任何可执行的财产了.即使在它全部实现时,由于债务人的财产往往所剩无几,他们获得清偿的比例也是微乎其微的.这种情况下,税权得到全部清偿而其他债权得不到或者得到很少的清偿,是非常不公平的.受到国家侵害的某笔债权可能对私法债权人来说关乎其生死存亡.国家得到的不多,债权人失去的不少.这显然是有违实质公平的.对于形式公平的违背更是显而易见的,因为税收优先权的存在,使得其他债权人连参与公平分配的机会都没有,与市场经济的机会均等的理念是背道而驰. （三）对平等价值的冲击
税收的债务关系说将税收从权力与服从的行政法枷锁中解放出来,还其以公共产品对价的本来面目.税收之债与私法之债是平等的,当税收之债与私法之债并存于某个债务人身上时,二者应平等受偿,将债的平等性贯彻到底.但税收优先权打破了这种平等性.也许立法者期望税收优先权能够实现更大范围的实质平等,但这是立法者的一厢情愿.不仅通过税收优先权实现的税收微乎其微,而且将这部分税收通过财政转移支付等方式返还到社会弱者手中的成本是非常高的.以成本—收益来衡量,这无助于实质平等的实现,反而降低了社会效益.先于普通债权和设立在其后的担保物权所担保的债权实现,冲击了私法债权体系,对市场经济所要求的形式平等徒增伤害,降低了交易的信用.在实质上,税收优先权在立法上得到确认是立法者的税收权力关系论的残余,公益性只不过是遮羞的面纱而已.
(四)对效率价值的冲击
效率指最有效地使用社会资源以满足人类地愿望和需要.税法的效率价值,表现在两个方面：一是税收应当尽量减少对经济的影响,并且促进经济效率的提高；二是应提高税收征管水平和方式,以最少的征收成本获得最大的税收收入效益.由于税收优先权对私法债权的实现带来了危机,交易相对人在进行一项交易时,基于交易安全的考虑,不得不花费极大的成本来获得交易对象的财产上是否存在税收优先权.任何一个理性的市场主体在经过成本—收益的考量之后都会放弃不会带来盈利的交易.从另一方面看,税收优先权的行使使得其他债权人的债权得不到应有的受偿对该债权人的决策会造成不良的影响,因为资金的减少,决策会相应的改变.社会整体经营效率是由单个市场主体的经营效率所决定的,单个市场主体经营效率的降低,必然引起社会整体经营效率的降低.竭泽而渔的方式最终会导致税收量的下降.税收优先权的存在又让税务机关认为,只要等到税务人其他债权人申请启动破产程序或债务执行程序,税务机关再半路杀出,就可以得到清偿,而不必主动追缴.这种错误信号带来的惰性严重降低了税务机关的征稽效率.税收的公益性并不等于税法上的每项制度都当然的具有公益性.当我们“大胆检测设、小心论证”后,税收优先权的公益性理由就会被戳破,面纱就会被揭开.税收优先权是保障私法债权实现的制度支撑的说法也就不攻自破.
三、对税收优先权之风险性的检讨
(一)税收是一种缺乏对待给付之债
税收虽缺乏直接的对待给付,但并不代表税收之债相对私法之债实现更为困难.私法之债的实现依赖于所设定的担保.如无法通过自力救济实现,只能通过司法救济等公力救济手段实现.但私力救济的力量是非常薄弱的,而公力救济又往往代价高昂.税收之债与私法之债虽无本质的差别,但是在实现债权的途径和手段上有着很大的不同.作为国家机关的税务行政机关,不仅可以行使实现私法债权的一般手段,其依法可以对债务人进行稽查,可采取查封、扣押、冻结等保全措施并强制执行,可对违法者给予行政处罚.所以,强调税收的债务关系说,是为了限制国家权力越过宪法和法律边界,不得侵犯公民的财产权,并不否认税收的征收是以国家的行政权力为后盾的这一亘古不变的事实.
(二)税务机关与纳税人之间的信息不对称
在我国税务建设落后于世界发达国家和征管需要的现实下,税务机关确实与纳税人之间存在信息不对称问题.但这并不能成为税收优先权存在的理由.首先,不能因为税务机关的纳税人信息登记制度严重滞后于现实需求就设立一项冲击私法体系和交易安全的制度,这与国家不能因为征税达不到目标就增加货币发行量,掠夺公民财富是同一个道理.其次,与私法债权相比较,税务机关可以获得比私法债权人更多的关于债务人的信息.在现代市场经济国家,公民的各种信息包括财产、信用等税务信息都被国家纳入了登记事项,而在现实中,税务机关可以比市场交易主体更便利的获得这些信息.从另一方面讲,税务机关作为专业行政机关,他们具有专业的人才队伍,通过行政权力的行使,查询纳税人的税务信息,而这些是市场主体所不具备的.
(三)税收的保障手段限制较多
在当代宪政国家,政府进行征税必须在宪法的范围内进行.现代关于政府与国民关系的制度设计是建立在“不信任”的检测设基础之上的.国家对公民进行征税的前提是产权的明晰,即国家必须承认产权为私人所有,非经以公益非基础的法律授权不得侵犯.税收是对纳税人财产的合法“侵犯”,但这种侵犯又是极其容易变成非法的,因为公权力总是有着扩张的.税法之所以对税收征收的保障手段如税收的撤销权等在行使的前提条件、程序的启动等方面加以限制,正是基于保障私权的需要.该理由的提出,正好从反面说明了在某些学者、立法人员和税收行政人员的头脑中,始终未贯彻保护私权的理念.税收优先权的风险性理由比公益性理由还站不住脚,可以认为是没有经过任何思考而从表象得到的总结.在任何一个宪政国家,税收的风险性利益经不住任何法律推敲.