本站原创一、引言
近年来,随着上市公司社会责任意识逐步提高,在证监会、环保部和其他机构的积极推动下,上市公司环境信息披露机制取得较大进展.但令人遗憾的是,2010年紫金矿业铜酸水渗漏污染事故,2011年美国康菲石油公司渤海湾油田漏油事故还是反映出部分上市公司在环保态度和信息披露方面流露出的傲慢、冷漠和不负责任.深入研究后发现,除了环保意识有待提高、政府监管机制不够健全外,一个重要的原因是与企业环境信息披露制度相配套的环境会计核算体系尚未建立.
从上世纪70年代,比蒙斯（F.A.Beams）和马林（J.T.Marlin）先后发表《控制污染的社会成本转换研究》和《污染的环境问题》两篇论文正式揭开环境会计研究的序幕.到1992年著名会计学家葛家澍教授发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》标志着我国环境会计研究正式起步.目前,环境会计理论已经发展了40多年时间,在我国也有近20年的历史.环境会计又称“绿色会计”或“环境保护会计”,格瑞（R.H·Gray）（1993）将其定义为研究人造资本递增自然资本递减规律下二者增减变化的会计.崔彧（1997）认为环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心展开的会计.李祥义（1998）认为环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透,又以经济学、哲学、化学、数学、生物学、法学、逻辑学为辅助而形成的应用科学.研究环境会计的目的是引导企业在经营管理过程中,重视生态环境和物质循环规律,合理开发和利用自然资源,努力在环境效益和经济效益中寻求平衡.但目前,我国的环境会计研究仍主要集中在理论层面,没能将这些成果迅速、有效地转化为能够怎么写作社会的会计核算体系.
二、环境会计核算体系建立的制约因素
笔者认为,寻找制约环境会计核算体系建立的原因可以解决环境会计实务中遭遇的瓶颈.但目前有关环境会计核算的研究存在两种思维定势.一种情况是解构环境会计理论框架,分别就账务设置和账务处理与传统会计核算程序进行比较.如对环境会计要素的构成就提过四大类共七种说法（罗绍德,2010）.陆玉明（1998）提出环境会计要素应包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润.刘永祥（2001）认为环境会计要素应分类为环境资产、环境效益和环境费用.另外,对环境会计要素的确认程序和标准也莫衷一是.罗新华（1999）指出,环境会计要素的确认应遵循大循环成本观念.乔世震（2001）认为凡是与企业环境责任活动有关的成本都应确认.姜里明（2000）通过对环境负债和或有负债的考察,发现以现行成本和未来流出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为合适.特别需要指出的是,会计要素的可计量性作为确认的基本前提,在环境会计中起着枢纽作用.但目前关于环境会计计量的提法却有十余种之多.如李宏英（1999）提出环境会计要素的计量主要有直接市场法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法.王凤羽（2001）认为环境会计的计量需要配合数学思维模式,主张采用机会成本法、影子法和模糊数学法.李惠玲、许昕（2011）提出在环境成本计量中应采用生产率下降法、人力资本法和机会成本法.由于上述观点没能从整体上把握环境会计理论框架,加之不同的研究者对传统会计理论的理解也不尽相同,导致迄今为止仍难以在构建环境会计核算体系上达成共识.另一种情况是研究思路仅限于从传统会计理论对环境会计进行考察,忽视了其交叉性和应用性的学科特点,甚至狭隘的认为环境会计核算体系只是在传统会计理论框架上修修补补而已.因此要突破上述限制,必须重新认识环境会计的应用价值,全面梳理已有的研究成果和实践经验,找出环境会计核算体系各环节的相互衔接和对应关系,探索与传统会计理论体系相兼容的账务设置程序和账务处理方法.但这一切都需要首先了解环境资源的经济属性.
按照经济学观点,作为环境会计的业务事项和核算对象,环境资源首先是“公共产品”,在没有私有产权保护的情况下,其消费及使用的非竞争性、非排他性、不可再生性和稀缺性等特点,决定了人们可以在低（零）成本下恣意开发、耗费,从而造成了生物资源几近枯竭、矿产资源过度开采的局面；其次,由“公共产品”属性带来的“外部性”问题,使得企业在发生与环境资源有关的生产经营活动时,可以不通过市场交易的方式影响（妨碍）到其他人.当企业的私人收益高于社会收益,且私人成本低于社会成本时,差额利润就成为刺激企业制造污染并转移污染成本的“理性”动机,在“利益最大化”的驱使下无节制的扩大生产又进一步加剧了企业对环境的污染,从而对社会形成“负外部性”.
应该说,“公共产品”和“外部性”已经成为环境会计核算体系建设的巨大障碍.首先从技术上讲,对环境资源的核算无法形成可靠的计量基础.由于环境资源的天然存在,没有当初取得或制造时的实际支出,对于不可再生资源一旦失去也没有重新购置的可能,同时环境资源的存续期和未来价值都充满了不确定性,再加上没有完善的环境资源交易即期和远期市场,使得折现或变现的公允性都无法保障.所以传统的会计计量方法无法为环境资源核算提供有效的技术支持.更为重要的是,对环境资源的消费会引起“租值耗散”,而这正是影响环境会计体系建立的根本原因.租值耗散是指本来有价值的资源（如环境资源）,由于产权安排方面的原因,导致其价值（或租金）迅速下降,乃至完全消失.该理论最早出现在F·H·奈特（1924）发表的《社会成本解释中的一些谬误》一文中,1954年,H·斯科特·戈登在《公共财产资源的经济理论：渔业》一文中,指出海洋渔场由于对所有渔民开放,会导致渔民的过度进入和捕捞,结果使渔业的总产量下降,整个海洋渔场的价值下降.同样对于一般的环境资源也是如此.检测如存在一处矿产资源（如金矿）,可设计两种产权配置模式.一种是私人产权,即某人（企业）拥有这处金矿.为使问题简化,检测设是手工生产方式,则开采时需要q个工人,每个工人的单位成本为a,挖出的金子（产出）为f（q）.这样,该企业根据“利益最大化”原则会使生产规模达到max［f（x）－ax］,此时雇佣工人采矿的最佳数量为f'（x*）＝a,而非越多越好；但如果这处矿产是公共资源,即任何人都有权开采时,则平均每人挖到的金子数量为f（q）/q,但f（q）总量是常数,它会随着q的增加而逐渐减少,但对个人而言,只要每多挖1个单位金子获得的收益高于其增加的成本（边际收益≥边际成本）时,就有动机趁着该矿产资源尚未得到产权保护而加速开采,f（q）/q≥f'（q*）≥a,直到f（q）/q＝a,但此时f（q0）－aq0＝0.这就意味着该处矿产资源会在有限时间内被消耗殆尽,根本谈不上持续发展或留给后人,这便是“租值耗散”（图1）.