企业合并业务会计处理思路

今年以来,中国电信收购中国联通CDMA网络资产和用户,中国联通与中国网通合并,强生（中国）收购北京大宝等企业合并已成为企业扩张和发展的重要手段之一,因此,企业合并会计处理就非常重要.而与企业合并相关的交易或事项不仅体现在《企业合并》,还体现在《长期股权投资》和《合并会计报表》等.为方便广大会计人员尽快理解掌握企业合并业务会计处理,本文就其处理思路做一个系统解析.

一、同一控制下企业合并的会计处理

1.同一控制下控股合并的会计处理

合并的目的都是为了控制一家或几家企业的资产.控股合并是合并方在企业合并中取得被合并方的控制权,双方仍为两个独立的经济主体和法律主体.这个控制权表现在合并方取得被合并方的股权.因此,控股合并的结果就是形成合并方对被合并方的长期股权投资,按照《长期股权投资》准则的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方以支付、转让非资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本.初始投资成本与支付、转让非资产或承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,调整留存收益.

2.同一控制下吸收合并的会计处理

吸收合并是合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产,合并后注销原被合并方法人资格,仅保留单一的经济主体和法律主体.吸收合并下的控制权表现在取得被合并方的全部净资产,而不是股权,因此,只需将被合并方的原持有的可辨认资产、负债合并到合并方,即成为合并方的资产、负债.按照《企业合并》准则规定,同一控制下吸收合并,合并方取得的资产、负债应按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账.合并方以支付、转让非资产或承担债务进行合并的,所确认的净资产（资产-负债）入账价值与支付、转让非资产或承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,冲减留存收益.新设合并原理基本同吸收合并.

二、非同一控制下企业合并的会计处理

1.非同一控制下控股合并的会计处理

前述控股合并的结果就是形成合并方对被合并方的长期股权投资,按照《长期股权投资》准则的规定,非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,购写方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本.合并成本包括购写方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值,以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和.以付出资产、发生或承担负债的,其公允价值与账面价值的差额应计入当期损益.以发行权益性证券的,其公允价值与股份面值总额的差额计入资本公积（股本溢价）.

购写方支付的合并成本与取得的被购写方可辨认净资产公允价值有差额的,前者大于后者,为（正）商誉,不单独反映,而包含在长期股权投资的初始投资成本中；前者小于后者,为负商誉,应单独反应,计入当期损益“营业外收入”.

2.非同一控制下吸收合并的会计处理

前述吸收合并下的控制权表现在取得被合并方的全部净资产,按照《企业合并》准则规定,非同一控制下吸收合并,购写方在购写日应将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关货币性资产在购写日的公允价值与其账面价值的差额,作为资产处置损益.

购写方支付的合并成本与取得的被购写方可辨认净资产公允价值有差额的,前者大于后者,为（正）商誉,应单独反映为被购写方的资产“商誉”,之后再合并到购写方的资产中；前者小于后者,为负商誉,应单独反应,计入当期损益“营业外收入”.新设合并原理基本同吸收合并.

三、合并财务报表的编制

合并财务报表的编制与否,与企业合并是否属于同一控制下的合并无关,而与企业合并的法律结果有关.吸收合并和新设合并在合并后仅保留单一的经济主体和法律主体,显然不存在合并财务报表的编制；只有在控股合并下,合并后双方仍为两个独立的经济主体和法律主体,而作为合并后的企业集团这一经济意义的整体,为了反映这一整体的财务状况、经营成果和流量,才需要编制合并财务报表.

控股合并的结果是形成了合并方（投资企业）的长期股权投资,但并非只要存在长期股权投资就要编制合并财务报表.长期股权投资按投资企业对被投资企业影响程度分为：控制、共同控制、重大影响和重大影响以下.只有当投资企业对被投资企业能实施控制,投资双方才构成经济意义上的整体,才需要编制合并财务报表.因此,合并合并财务报表的编制与否最终取决于是否存在投资企业对被投资企业的控制,这就是合并财务报表的范围.

编制合并财务报表的关键在于编制调整和抵销分录.我们分别控制权取得日和控制权取得日后的合并财务报表编制.

1.控制权取得日合并财务报表的编制

控制权取得日,母子公司之间只存在内部股权投资交易,因此,只需将这一天母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销即可.合并财务报表的编制同样区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并.

2.控制权取得日后合并财务报表的编制

控制权取得日后合并财务报表的编制就复杂了.不仅母子公司之间内部股权投资交易仍然存在,母公司还要反映它在子公司投资中的投资收益.此外,母子公司间可能会发生大量公司间的交易.这些都需要在编制合并财务报表中进行调整和抵销.由于业务的复杂性,本文不再详细讨论.