本站原创【摘 要 】我国2006年颁布实施的《企业会计准则》有效提高了上市公司会计信息质量,有力地促进了我国资本市场的健康发展.在新会计准则的执行过程中,会计职业判断问题对会计信息质量的重要影响也引起了理论界和实务界的关注.本文针对《企业会计准则第15号—建造合同》在执行过程中的各个环节以及在各环节中的职业判断,从提高会计信息的相关性的角度对建造合同准则对会计职业判断的特殊要求加以诠释.
【关 键 词 】建造合同 会计职业判断 合同总收入 合同总成本
一、对建造合同的基本情况的判断
建造合同核算前对建造合同的基本情况的判断是进行会计政策的选择和会计估计的基础.因此需要对合同的类别以及合同标的物的性质进行判断.
1.合同的类别的判断,建造合同分为固定造价合同和成本加成合同,对建造合同类型的判断主要是依据其计价方式,在固定造价的合同中确认合同总收入主要依据合同总价或者由固定单价测算出来的合同总价.而成本加成合同则需要根据预计的成本以及加成的比例来确认合同总金额.
2.对合同标的物的判断,一般情况下建造合同的核算对象应该是单项的建造合同,会计人员按照会计准则规定的判断标准对标的物进行界定,确定建造合同的核算范围.同时为了反映多项或一项建造合同的经济实质也需要对建造合同的合并和分立进行判断.对满足条件的建造合同进行合同合并和分立有助于企业确定单个项建造合同成本,积累成本经验,准确反映该合同的风险报酬情况.因此对每个建造合同的核算范围的界定是准确反映建造合同的执行情况的基础.
二、对收入、成本、费用计量的判断
相对于一般收入确认而言,建造合同在充分考虑权责发生制的基础上,运用系统方法在较长的会计期间内合理确认收入成本费用的方法.因此对收入成本确认成为建造合同准则的核心内容.
1.对建造合同结果是否能够可靠计量的会计判断主要是对建造合同的经济利益流入方式以及收入成本计量结果的判断,对于结果能够可靠计量的建造合同才能够使用百分比法来确认合同收入成本.
2.对合同总收入的职业判断,在对建造合同进行合并、分立,确定建造合同的核算范围后,对该合同的预计总收入进行判断,准则中规定建造合同总收入包括合同的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励形成的收入.在实际工作中有些合同有确定的合同收入,但由于工程复杂、工程变更多,索赔也多,而且工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂,结算滞后,这就为合理判断合同预计总收入带来了难度.因此需要会计人员跟踪有关合同执行过程中的变化,及时对合同总收入进行调整.
3.预计合同总成本的估计不仅需要财务人员的判断和把握,还需要其他相关部门的配合,根据预计的实际工作量,以及以前执行类似合同所掌握的成本经验,对预计合同的成本进行估计.同时在建造合同执行过程中,随着内外部环境的变化,会计人员需要根据实际成本的发生情况,对未来预计发生的成本进行连续的估计.从而及时调整有关建造合同的预计总成本的信息.
4.由于建造合同的合同总收入和合同成本的变化,直接导致建造合同毛利率水平的变化,在跨多个会计期间的建造合同中毛利率水平的异常变化会直接导致当期营业收入、成本以及利润的波动.因此需要会计人员根据预计收入成本的变化情况,对毛利率水平的变化进行综合判断,分析建造合同执行过程中造成毛利率水平变动的原因,防止由于内外部信息的偏差对建造合同毛利率水平的非正常干扰,从而在该建造合同执行的多个会计期间内,真实反映建造合同的经济实质.对于预计毛利率为负时,需要对建造合同的预计损失进行确认,即在合同期间内预计将要发生的损失确认为资产减值损失.
5.通常情况下测算建造合同完工百分比的方法有三种：（1）实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）已完成工作量的测定,也就是实际测量完工进度.以上几种方法各有优缺点,成本百分比法确认需要预计合同成本相对准确,收入百分比法则需要对预计合同收入以及当期收入准确计量,而实际工作中合同收入变动因素很多且很难与施工同步,就会造成完工百分比测算的偏差.实测百分比法,虽然准确度较高,但其往往涉及多种计量单位不同的工作,采用技术测量方法由专业人员现场进行科学测定,成本高、测定合同完工进度的难度也较大,对施工企业而言,实务操作困难.在这三种方法中需要企业根据自身经营特点以及管理水平,科学地选择完工百分比的测量方法.
三、建造合同中的会计职业判断的难点
1.合同结果可靠估计存在一定难度,由于工程复杂程度较高,加上实际工作中存在边施工边设计的客观情况,往往造成合同收入预计比较困难,而合同成本更需要企业从内部管理入手,不断积累成本经验,并通过对市场信息及时准确的把握来预测相关成本,这对企业自身的管理水平提出了很高的要求.此外,对经济利益是否能够流入企业需要会计人员主观的判断,实际工作中存在很大的难度,并且判断的结果对建造合同执行的结果有直接的影响.
2.由于建造合同准则将应收账款和营业收入的确认分离,在同一会计期间的应收账款和营业收入存在差异.造成企业可能高估收入或者低估应收账款等情况的出现.在权责发生制的基础上,很难反映企业实际的财务状况和经营成果.
3.完工百分比估计难度大,实际工作中不仅需要根据准则规定的方法进行判断,还需要建立自我约束机制以保证测算的真实准确.
4.市场环境对会计判断的影响较大,由于我国市场经济仍然处于发展阶段,部分市场机制还未形成,造成会计职业判断的环境不稳定.在进行职业判断的过程中,市场信息无法及时取得以及市场操作不规范等情况都对会计职业判断有着直接的影响.
5.会计人员对建造合同判断的认识不足,建造合同的职业判断不仅要求会计人员具备财务知识,更需要一定的工程等相关知识.
四、提高建造合同准则的会计职业判断的建议
建造合同准则在执行过程中,不仅要遵守会计准则规定的相关内容,更需要会计人员在准则的基础上,对建造合同各期间的经济实质进行可靠的反映.下面针对建造合同会计准则中会计职业判断的提高提出几点建议：
1.通过建立完善的成本核算体系,对已经发生的实际成本进行准确的核算,完善各种建造合同执行过程的计量、记录的原始信息.对独立建造合同项目进行成本归集,并建立成本档案,积累类似工程的成本经验,为科学准确的预测工程成本提供可靠依据.
2.建立成本预算控制体系,对建造合同执行前的目标成本进行科学制定,使预算控制体系与成本管理有效结合起来,促进目标成本与合同执行结果保持一致性.通过有效的激励措施对建造合同成本进行有效管控.通过目标成本的约束,提高建造合同的执行效率,从而提高企业自身的经济效益.
3.强化合同的风险管理,通过不断完善建造合同在执行过程中合同变更、索赔等环节的风险管理,保证建造合同的经济利益的可靠流入.同时及时对合同变更部分进行调整,保证合同收入的准确计量.完善建造合同执行过程中的各种过程监控、防范合同风险,不仅是完善建造合同会计判断的需要,更是企业降低经营风险,提高经济效益的内在要求.
4.通过内部控制手段对会计判断的基础进行有效监督,保证会计职业判断依据的真实准确,同时对会计判断的结果进行有效监督,防止滥用职业判断粉饰会计信息的情况出现.通过内部控制手段规范会计职业判断过程中各种判断依据,提高判断依据的质量.才能从源头上提高判断水平.
5.加强会计人员的整体素质,高质量的职业判断来源于高素质的职业队伍.会计队伍需要建立自我学习和监督机制来保障会计职业判断水平的整体提高.
在经济高速发展的今天,市场对会计信息的需求也在不断提高.这不仅体现在提供真实完整的会计信息,更体现在会计信息需要提高使用者的决策效率上.因此,会计职业判断在会计准则体系中的重要作用得到越来越广泛的关注.而建造合同作为会计准则的一部分正体现出会计职业判断的新特点.随着理论界和实务界对会计职业判断的不断深入研究,会计职业判断的发展将随着会计准则的发展不断完善.