本站原创随着全球工业化进程的加速,气候变暖、资源枯竭、环境污染和生态破坏等一系列严重问题层出不穷,我国经济与自然发展也出现了极不和谐的局面.为引导上市公司积极履行保护环境的社会责任,促进上市公司重视并加强环境保护工作,规范上市公司的环境信息披露行为,环保部于2010年公布了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）（以下简称指南）,要求火电、钢铁、水泥等16类重污染行业上市公司应发布年度环境报告,定期披露环境污染物排放情况,并对于突发环境事件或者重大环境处罚事件,应当在一天之内发布临时环境报告.然而,2011年发生的渤海溢油、浙江台州铅污染、云南曲靖铬渣、江西铜业重金属污染等事件,在事前对其环境披露皆语焉不详,事后不但没有发布临时环境报告,反而刻意隐瞒,致使受害群众不能及时得到应有赔偿,社会对事件的了解也大打折扣.笔者认为,造成这一结果是由于在针对环境会计信息披露的有关专业标准,特别是涉及环境会计的会计准则方面,目前在我国基本上还是空白,相关理论及政策滞后于我国的现实需要.《指南》虽然确定了环境信息披露范围,但并未明确披露的形式和具体内容,故还应设计环境信息披露的格式规范,明确统一的披露模式及基本框架.针对以上问题,笔者以上市公司中的制造企业作为研究对象（不包括环保企业）,并基于环境会计下的信息披露方法进行探讨,对其披露框架进行设计,为进一步完善我国环境信息披露提供参考.
一、文献回顾
（一）国外研究现状 从20世纪70年代“环境污染会计”这一概念被提出以来,各国学者一直都在致力于环境会计信息披露的研究,特别是美国、日本等发达国家的环境会计信息披露研究在世界上居领先地位.（1）美国的环境会计信息披露.美国证券交易委员会（SEC）要求上市公司在会计报告和财务分析中考虑环境问题对公司财务产生的影响,定量披露环境成本和负债,并有相应的清晰的指导.美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《或有事项会计》是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一,主要包括或有环境负债和损失的处理.美国注册会计师协会（AICPA）会计标准执行委员会于1996年发布了“环境负债补偿责任状况报告”,确立了指导企业报告环境补偿责任和确认补偿费用工作的基本原则,从而在一定程度上保证了所披露信息的质量.（2）日本的环境会计信息披露.到目前为止,日本已制定各种环境法律、法规7000余种.日本环境省于2001年发布了“环境报告书准则”,还多次完善和颁布了《环境会计指南》,提出了环境会计信息披露的基本模式以及环境保护对策效果界定的基本思路,对实务产生的影响极大.日本的环境信息披露方式以环境报告书为主,要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动等所产生的经济效益等.目前,日本的环境报告书主要有环境报告、生态行动计划和地方政府的环境报告.由此可见,美国、日本等国有关环境会计信息披露的法律法规比较健全,环境会计已经发展到了较高的准则层次,企业的环境会计信息披露的实务操作已有法可依,有章可循.
（二）国内研究现状 在我国,财政部尚未针对环境保护制定专门的环境会计准则,学术界对环境会计的探索仍停留在理论研究方面.（1）环境会计信息披露的内容.国内学者一致认为环境会计信息披露的内容主要包括环境财务信息和环境绩效信息两个方面.耿建新、焦若静 （2002）提出应包括环境问题及其影响和对策方案,在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债.乔世震、乔阳 （2002）认为企业应主要记载以下环境事项：经营者对环保的誓约,环保方针以及环保目标,环境管理系统的组成,环境活动影响的非货币化信息,以及对环境报告的第三者意见.顾署生 （2005）认为企业应披露与环境有关的经济业务所产生的会计信息,包括能用货币表现的与环境有关的经济活动以及难以用货币表现的企业单纯的环境活动.郑永生、胡曼军 （2006）认为现阶段环境会计的信息披露应包含以下内容：环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化；环境问题给企业支出与收益带来的变化；环境问题引起的企业流量变化；企业的环境绩效情况；与环境问题相关的会计政策与会计制度等.胡曲应 （2010）认为应当披露定量的环境绩效信息（如万元产值综合能耗等）及货币化的环保投入、环保效益、环保在建工程、环保税收减免及环保政府补助等信息.（2）环境会计信息披露的模式.目前环境会计信息披露的模式主要有补充环境会计报告与独立环境会计报告两种.刘冬荣、胡蓉（2001）认为环境信息的披露方式不应该有统一的标准,应根据企业的实际情况,既可以利用财务报表、报表附注和财务情况说明书来揭示环境产生的财务影响,也可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效情况.李建发、肖华（2002）也基本认可上述两种披露方式,但提出在具体环境准则颁布之前,最好采用专门的环境报告形式.丁红燕（2005）则在以上两种披露方式的基础上增加了非独立的环境会计报告模式.从我国目前各学者对环境会计信息披露的研究现状来看各有侧重,有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露,有的是针对环境绩效进行披露；有的主要是对环境信息披露模式的探讨,有的则是对环境信息披露的内容进行界定.总的来说并未形成一套完整的披露方法和准则,因此企业难以运用,环保部门也难以对其进行监管.笔者将从环境信息披露的内容和披露模式着手,使披露的内容更全面更综合,披露的模式更具体更合理,旨在减小环境会计信息披露实务操作的难度.
二、环境会计信息披露模式设计原则及思路
（一）设计原则 对环境会计信息披露模式设计,一般应遵循以下原则：一是相关性原则.企业披露的环境会计信息要能充分反映企业的环保情况,要与信息使用者的信息需要相关.随着环境活动信息对会计信息使用者决策的影响越来越大,报表使用者对企业环境信息的要求愈加强烈.股东和债权人需要得知企业与环境有关的各种财务信息和环境绩效,从中了解和判断企业过去决策的正确性,并据此对企业的未来情况作出基本的推断和预测；政府需要了解企业的环保情况,以决定是否对其进行补贴或者给予惩罚；社会大众需要得知产品生产过程对环境的影响,并了解产品的绿色化程度.二是社会性原则.企业不仅是一个盈利性组织,也是环境责任的承担者.环境会计要求企业不仅要考虑经济效益,还应考虑环境效益.因此,环境会计信息要包括财务信息与环境绩效信息,这样才能充分揭示企业对环境的责任与义务.三是灵活性原则.由于环境会计信息具有较强的“外部性”,其所提供的信息不仅是经济性的,还是社会性的.而在现有的条件下,很难将企业对环境的责任完全货币化,这就使得环境会计信息的披露内容不仅包括定量信息,还包括定性信息.