本站原创山西省自2009年积极推进煤矿企业兼并重组整合以来,各整合煤矿的前期证照手续的和矿井基本建设的开工报告已基本完善,目前整合煤矿企业大都进入矿井基本建设施工阶段.在井巷建筑施工过程中一般会遇到部分埋藏较浅的煤层,为了巷道的形成必须将这部分煤层采出方可继续开拓作业,这部分煤即称为工程煤.工程煤的存在、采出及销售必然导致工程煤收入的形成,如何合理、及时准确地核算好这部分工程煤的收入、费用及其负税,对于正在基建的煤矿企业缓解建设资金紧张等问题会起到一定积极作用.笔者将结合实际工作情况,从真实客观反映煤炭企业财务状况、提高财务信息质量的角度出发,全面考虑工程煤的实际特点,通过对《企业会计制度》与税法相关规定的辨析比选,提出新情况下的处理建议.
一、工程煤的概念
工程煤是指基建矿井井巷工程在施工期间生产的煤炭和联合试运行期间所生产的煤炭.
二、工程煤的核算
(一)会计核算
《企业会计制度》（财会[2000]25号）第三十一条的规定：“工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出,计入工程成本.企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本.”《企业会计准则》规定,企业的在建工程项目,在达到预定可使用状态前的试运行过程中取得的产品销售收入,应冲减工程成本.新企业会计准则应用指南中《附录—会计科目和主要账务处理》在建工程科目的规定“在建工程进行负荷联合试车发生的费用,借记本科目（待摊支出）,贷记“银行存款”、 “原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的,借记“银行存款”、 “库存商品”等科目,贷记本科目（待摊支出）.”
综上所述,无论是执行企业会计制度还是新企业会计准则的单位,工程达到预定可使用状态前进行试运转的账务处理都有相关规定,即发生的费用记入在建工程成本,取得的收入冲减在建工程成本.由于试运转的收入一般都大于成本,实际也就是将试运转的净收入冲减在建工程成本.
工程煤的情况与在建工程的试运行收入有些不相同,但是由于这些煤是与井巷施工直接相关的收入,所以应以净收入冲减在建工程成本为宜.
(二)税务处理
1.所得税以外的其他税费
煤炭企业生产销售工程煤发生的除所得税以外其他税费,应按照正常生产销售进行申报缴纳,包括：应缴增值税、资源税、城市维护建设税、教育费附加、调节基金、煤炭可持续发展基金等 .
2.所得税
2008年以前,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）第二条规定：“企业在建工程发生的试运行收入,应并入总收入予以征税,而不能直接冲减在建工程成本.”新的企业所得税法及其实施条例中对此问题没有明确界定,但是《中华人民共和国企业所得税法》的基本精神,试运行收入也是收入的一类,收支两条线,不能相互抵顶,因此不应冲减工程成本.煤炭企业建设期间取得的工程煤销售收入应当作为应税收入计入应纳税所得额,并按规定计算缴纳企业所得税.
例1：检测设某煤炭企业在基建施工中采掘煤炭1000吨,当时销售定价（不含税）为500元/吨,并在当时直接销售.
采掘工程煤1000吨时；
借：库存商品 500 000
贷：在建工程 500 000
工程煤销售时：
借：银行存款 585 000 贷：主营业务收入 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
借：主营业务成本 500 000
贷：库存商品 500 000
这就是按预计售价冲减工程成本的例子,按预计售价冲减工程成本后,实际售价与预计售价可能不同,根据重要性原则,不需要调整.
例2：检测设某煤炭企业在基建施工中采掘煤炭1000吨,当时销售定价（不含税）为500元/吨.实际销售（不含税）为510元/吨.
采掘工程煤1000吨时；
借：库存商品 500000
贷：在建工程 500000
工程煤销售时：
借：银行存款 596700
贷：主营业务收入 510000
应交税费——应交增值税（销项税额） 86700
借：主营业务成本 500000
贷：库存商品 500000
这就是按实际销售收入冲减工程成本的例子.根据《企业会计制度》（财会[2000]25号）第三十一条之规定是“冲减”而不是“直接冲减”.因此再次提请注意,如果是“直接冲减”,那么会计分录是“借：银行存款等 贷：在建工程”. 所以此处的会计处理是不能简化为以下的：
借：银行存款 596000
贷：在建工程 510000
应交税费——应交增值税（销项税额） 86700
这样进行会计处理,一是销售工程煤,与销售正式生产的煤炭一样,也符合收入准则；二是这样处理符合会计准则相关规定,如果产品未验收入库就直接销售,更是内部会计控制制度不允许的.
从以上两个例子的分录,可以得出《企业会计制度》的规定并不是说试运转的收入在会计处理上不做收入而直接冲减在建工程成本,收入仍归收入,实际用来冲减在建工程成本的是库存商品的入库成本,当然这里库存商品的入库成本与试运转的收入在金额上是相同的.
根据税法上的要求则应当冲减在建工程的收入500000元,全部作为应税收入计入当期应纳税所得额,同时还要对企业账面的固定资产成本进行调整,从而造成会计上的固定资产成本与税收上的计税成本不一致,所以税务机关在这个问题上一般都是默认按会计制度来操作,而不单独进行税务处理.即按照会计核算的要求,工程煤净收入冲减在建工程成本,并按税务规定缴纳相关各项税费.