税法

摘 要 对于税收法律关系的性质问题,德国在上个世纪20年代就进行过相应的争论,争论主要集中在税收法律关系是“权力关系”还是“债务关系”问题上.最终“税收法律关系是一种公法上的债权债务关系”成为统一的观点,并写入了德国《税收通则法》,该观点传播至日本并作为一种通说被接受.

关 键 词 法律关系 权力关系 债务关系

中图分类号: D922.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)11-297-01

一、税法论在我国的研究状况

税务关系说的提出和“税收之债”概念在税法上的导入,被认为对于建立富有现代法制精神的税收法制,一方面,它被认为有助于从根本上理顺征纳关系,充分保护纳税人的权利,增强纳税人的纳税意识,另一方面,学者们希望除税法另有规定之外,可直接借用司法上债法的规范结构,为税法上漏洞的弥补提供一条便捷之路,有助于体系化的说明和掌握理解税法的重要特殊领域.税务被冠以“公法上的债务”之名,即是讲税收即是公法上而言的概念,又可以适用私法中关于债的一系列法理和法律规则.

税收征纳实体法律关系类似于私法上的债务关系,但又不同于私法上的债务关系,因为它是以国家的政治权力而不是以财产权利为权利基础的,是一种公法上的债务关系.关于税务与私法上的金钱债务的区别,有学者将其概括为四点:(1)税务为法定之债,私法上的债务可以是约定之债,(2)税法是一种强制性法律,对税务不承认和解,(3)作为税权人的国家,享有私法债权人所没有的种种优越权,(4)处理争议所适用的程序法不同.总之,税务与私法债务最根本的区别在于权利的基础不同,前者建立在政治权力的基础之上,而后者建立在财产权利的基础之上.

二、剖析税法论的几点缺陷

(一)模糊公法和私法的界限

公法和私法的界限虽然在法制现代化的今天已被日益模糊,但是在成文法国家,二者还是有着较为清晰的脉络和界限的,该界限的任意逾越必然导致法律体系的混乱.

税法私法化的学说应用了很多私法中的概念和理论,但是税法毕竟是典型的公权力涉足范围,具有强制性、无因性等,这种典型的公法性质必将排斥私法的运用.认为税收为公法的概念却又任意适用私法原理,这种创新的实用性,确实有待商榷.

(二)片面地强调纳税人权利

无论是对传统纳税义务论的纠偏,还是从抑制国家税权的先天特性出发,理论界趋于追求和奉行纳税人权利本位的税权理念,对于改变深受小农意识、臣民意识和儒家思想等传统文化影响而将纳税人意识异化为纳税意识的错误理念,强化纳税人的权利保障,提高政府财政支出的刚性约束和透明度等都起到了十分重要的作用.

但是,纳税人权利本位的导向在现实中又出现了问题.纳税人权利本位理念的不当强调可能产生的另一个负面效应,就是合理避税现象的泛滥.不少人认为,这是纳税人权利可自由推定的法外空间,是在市场初创阶段激发投资人积极性的“举重以明轻”的国家税收权力的谦抑性表现.诚然,这一现象并不违背税收法定原则,却有悖于政府的税收政策导向,引发纳税人在偷税漏税的风险成本与可得利益之间进行权衡选择的潜在动机,趋于采取各种合理避税手段进行偷税漏税,不仅使国家整体税基受损,而且导致纳税诚信的丧失,进而破坏了公平竞争的市场秩序.

(三)可能造成对纳税人权益的侵害

1.公法和私法的分化是有利于私人利益的保护的.在公法领域,达成共识的一点是:只要法无明文规定,则公权力不得介入,在私法领域则是允许私人协商办事,即是所谓的:法无明文规定,则可行.由于公权力者和私人的天然不平等性,因此规定了公法的严密性、适用的谨慎.税法论在适用中大量地引入了私法当中关于民法债的原理(虽然推崇税法论的学者强调适用债法的谨慎,但是该适用有没有一个较为确切的“度”),势必会造成公权力无约束的进入私权领域,造成纳税人权益的损害.

2.税法论有可能与纳税人的信赖利益的保护相冲突.概括起来,我国现行税法的税收确认方式也主要包括纳税人自主确认和行政确认两种方式,此外,还包括特定条件下税收之债的司法确认方式.

纳税人对税务机关存在信赖性,而现实的情况是:有关税法的法律规定和条文极其庞杂,认为税务机关能够全面准确地掌握法律的规定只能是一个检测设.在实际的税收征管实践中,税务机关错误的行为和承诺、解释时有发生且不可避免.在此种情况下,坚持税法论(税收之债产生于应税行为、财产的产生,即是税基产生之时)则纳税人的信赖利益得不到保护.

(四)法律实施的不可行性

如果收税的机关和纳税人之间变成了债权债务关系,那么税收行政法规没有了立法基础,税收机关即是运动员,又是裁判员.如此一来,法制的程序基础即遭到了破坏,正义、权利保护更是无从谈起.

三、结论

因此,适用于别国法律环境、社会结构的“税法论”不一定就能够适用我国税收环境和法律状况.学者的讨论和引入建议可以作为制度改革的进一步参考,但是盲目地引入,尤其是不加规制地引用势必会造成已有法律制度的排异反应,结果得不偿失.希望学界能引起进一步的参考和警示,将我国的税收法制化更推上一个新的台阶.