本站原创摘 要 ：新税法中对企业境外所得征税和抵免境外所得税的原则只是以简短的章节列出,《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》作为新税法的一项重要配套政策,对企业境外所得税收抵免有关问题作出较为详细的规定.本文通过梳理财税[2009]125号文件的主要内容,提出实际操作的方法及注意问题,旨在帮助纳税人准确理解和执行税收政策,降低纳税风险.
关 键 词 ：所得税 税收抵免 操作方法
一、税收政策涉及的内容概述
《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号,以下简称125号文件）的出台是对企业所得税法及实施条例相关条款的细化规定.总的来看,既维护了国家利益,又兼顾了企业的利益,对于纳税人境外所得的税收抵免工作具有较强的实际指导意义.概括起来,125号文件共有以下几项重点内容：
(一)对新税法有关规定的重申
125号文件中重申了新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则,以及境外所得税抵免限额等方面的规定.
(二)详细规定各种境外所得的确认
1.对居民企业通过不具有独立纳税地位的境外分支机构取得的来源于境外的营业利润所得,和来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入,应当在扣除符合新税法规定的各项合理支出后的余额为应纳税所得额计征中国企业所得税.
2.从新税法的角度来看,不具有独立纳税地位的境外分支机构被视同为居民企业的延伸,所以无论它是否将其境外所得分配或汇回中国境内,居民企业均须确认这部分境外所得.此外125号文件还对居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入分门别类的规定了确认收入的日期.
3.对居民企业境外所得的确认应当遵循“分国不分项”原则.
4.对于居民企业为取得境外所得而在境内、外发生的共同支出,同样应按照“分国不分项”原则,分国家（地区）按合理比例进行分摊.
5.在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额,但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补.
6.125号文件明确了六种不属于可抵免的境外所得税税款的情况,排除了那些错缴、错征、不应征收等等的境外所得税税款,以避免居民企业在境外任意交税并得以回来中国获得抵免,使中国损失税收的情况.
(三)明确了境外所得应纳税额计算的过程
1.按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定,确认来源于某同一国家（地区）的境外所得.
2.确认可抵免境外所得税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款.
3.企业应按照企业所得税法及其实施条例和125号文件的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额.
4.企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的确定.
(四)界定了可抵免境外所得税的范围
125号文件界定了可抵免境外所得税的范围,包括直接抵免和间接抵免的境外所得税.
(五)规定了简易征收办法
125号文件对企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得,提供了两项简易征收办法：新定律扣除法及免税法.
1.新定律抵免法
企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得,虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明,但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的,除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外,可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额,企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额,其不超过抵免限额的部分,准予抵免；超过的部分不得抵免.
在旧税法下的“定律抵扣”,经过企业申请,税务机关批准,企业可以不区分免税与非免税项目,统一按境外应纳税所得额的16.5%的比率进行抵扣,且具体操作中采用的是企业备案的方法.
2.免税法
企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得,凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的,可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额.
3.上述两种简易征收办法的使用范围仅限于企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得,对于股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得并不适用.
二、税收政策调整的对象
125号文件所对应的政策调整对象是指居民企业及非居民企业在中国境内设立的机构、场所依照企业所得税法的有关规定,应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的情况.
三、涉及该政策的操作方法
1. 125号文件自2008年1月1日起执行.纳税人在2008年度企业所得税汇算清缴时应按照文件规定进行境外所得的税收抵免.对于纳税人在2008年度、2009年度企业所得税汇算清缴时,境外所得的税收抵免实际操作与125号文件规定不一致的,纳税人应按照125号文件规定重新进行计算,并重新进行纳税申报.
2.125号文件规定了两种简易征收方法,并明确了需企业申请且经过主管税务机关核准后,方可采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免.但对企业选取简易征收方法的具体条件及有关的申请程序、时间限制、主管税务机关核准的具体操作方法等问题尚不明朗.此外125号文件对法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）进行了明确,是否应就新定律抵免法中规定的“所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上”具体所涉及的国家（地区）进行明确.
四、应该注意的问题
1.“合理比例”的确定问题.
125号文件第三条第四款规定：“在计算境外应纳税所得额时,企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应税所得有关的、合理的部分,应在境内、境外（分国（地区）别,下同）应税所得之间,按照合理比例进行分摊后扣除”,但125号文件中并没有对“合理比例”的确定及具体操作方法加以明确.
2.不具有独立纳税地位分支机构的确定问题.
125号文件中第三条第一款规定对于“不具有独立纳税地位的分支机构”该如何确定,是否按照国内税法的认定方法,即将居民企业在境外投资设立的不具有法人资格的分支机构认定为不具有独立纳税地位的分支机构.
3.具有独立纳税地位分支机构的各项境外所得处理问题.
125号文件中第三条第一款规定：“居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额”,那对于具有独立纳税地位机构的各项境外所得,是否能理解为只将汇回中国境内部分计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额.