本站原创摘 要：作业成本管理以客户需要为出发点,以作业分析为核心,通过对作业链的不断改进和不断优化,从而使企业获得竞争优势,包括成本维和流程维两个维度.实施作业成本管理对于降低产品成本,提高企业竞争力具有十分重要的意义.结合脱硝催化剂公司的生产经营实际,围绕客户价值、企业价值增值为核心,作业成本管理主要实施步骤包括成立工作组、作业识别及动因分析、作业分类、作业业绩计量、成本持续改善及成果推广运用等,预估实施作业成本管理中可能存在的问题,提出了方案实施建议.
关 键 词 ：作业管理 作业成本法 流程价值分析 增值作业
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2013）02-170-03
一、作业成本法原理
作业成本管理是指以客户需要为出发点,以作业分析为核心,以不断降低成本、提高企业价值为目的,通过对作业链的不断改进和不断优化,从而使企业获得竞争优势的一种系统的、一体化的方法.
作业管理包括两个维度,一是成本维（作业成本法）,提供有关资源、作业和产品成本的信息,目的是提高成本分配的准确性.这一维度有助于产品成本核算、战略成本管理和战术分析.二是流程维（流程价值分析）,提供有关作业内容、作业原因、作业价值以及作业实施结果信息,目的是降低成本.这一维度提供了参与和记录持续改进的能力.
作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）,是一种以作业为基础,通过对所有作业活动进行动态追踪,根据产品和怎么写作所耗用的作业量,将成本进行合理分配,并评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法,它是对传统成本计算方法的创新.
在作业成本法下,成本计算程序分为两大阶段：第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库（同一成本）,并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率,把制造费用分摊给产品,计算产品成本.
作业成本法相对传统成本习性分析的主要优点在于成本计算和分析分配更加准确,更能发挥决策的参考作用.传统变动成本法分析以成本性态分类（将成本划分为固定成本与变动成本）为前提,将与产量变动无关的成本作为期间成本,与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本.在作业成本法下,由于非产量基础变动成本（批次、产品、工厂级成本）概念的提出,使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品,产品成本不仅随产量变动,而且随相关作业变动.随着科技进步,工程技术的改变,间接制造费用在成本中的占比越来越大,推行作业成本法,提供更加准确的成本信息,在经营决策中发挥的作用越来越明显.此外,传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑,在作业成本法下,许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关,在决策中由非相关成本变成相关成本,更进一步提高了相关成本决策的正确性、科学性.
流程价值分析是实施作业管理的关键步骤,包括动因分析,作业分析、作业业绩计量和寻找和改善途径四个环节.它是一个以作业为基础的管理信息系统,经过对所有与产品相关联作用的跟踪,为消除不增值作业,优化作业链和价值链,增加需求者价值,提供有用信息,促进最大限度的节约,提高决策、计划、控制能力,以最终达到提高企业竞争力和获利能力,增加企业价值的目的.
二、实施作业管理的必要性分析
(一)基本情况
1.生产工艺现状.XXX公司根据从国外公司引进的燃煤电厂脱硝催化剂制造技术,建立了脱硝催化剂生产线,生产工艺分为进料及混合、挤出成型、干燥、煅烧、切割、检验及装配、性能检测等七个环节,具体如下：
（1）进料及混合.根据产品设计要求,将催化剂的原材料分别经过相应的固体和液体计量系统,分批次加入混合器内,并在一定的温度、湿度条件下,将固体和液体原材料混合均匀.
（2）挤出成型.根据工艺技术规范,将混合好的原材料除去杂质后,经过预挤压、真空挤压等环节,再通过专用模具挤压成型,最后按设计要求,切割成所需要的产品.
（3）干燥.产品的干燥分两个步骤：干燥室干燥、隧道式干燥.干燥过程中,将产品叠放在专用支架上,湿产品通过叉车转运到干燥室内,在一定的温度、湿度条件下进行初步干燥,干燥室干燥后的产品再经过叉车转运到隧道式干燥窑,进行高温干燥.
（4）煅烧.从隧道式干燥窑出来的产品进入煅烧炉煅烧,使其在高温下生成脱硝需要的活性物质,并使产品强度达到设计要求.
（5）切割.经过煅烧炉煅烧后的产品通过机械手自动转移到产品自动激光打码和自动切割（或手动切割）工序,按照产品的设计要求进行机械手自动切割和废品分选.
（6）检查及装配.切割后产品通过机械手搬运到专用输送皮带上经人工目测,外观检验合格后,转移到产品暂存货架或直接输送到产品组装区域,由人工装配成产品模块.
对经检验不合格的产品,由皮带输送机直接转移到废品回收区域,通过磨制系统研磨成可以重复利用的原材料.
（7）性能检测.即对产品进行强度、性能、活性、中毒等性能检测.
综上所述,整条生产线具有以下特点：一是自动化程度高,产品输送、两次切割都通过机械手完成,混和、挤出、热处理等关键控制工序均通过仪器仪表自动化控制；二是工序控制要求严格,针对不同批次产品有不同的工艺控制要求,对相关资源的耗存在较大差异；三是设备精度要求高,大部分均从国外进口,投资较大,设备折旧及维护费用在成本中占比较大.
2.产品特性.催化剂产品按立方米进行计量,按孔数,分为多种规格,同时,由于电厂的煤种不同、烟气条件不同、锅炉反应器装置不同、烟气流场不同,催化剂的设计参数存在较大差异.故催化剂产品实际上是订单式产品,每一批产品从原材料配方比例、产品规格、强度、理化性能指标等方面均有不同要求,需要进行专门设计,生产工艺控制、作业组织形式等方面都要进行差异化管理. （二）作业管理现状
成本计量方面,公司目前采用的是传统成本核算方法,采用平行结转分步法进行成本核算,根据生产工艺流程,共分六个步骤,每一步在产品和完工产品成本采用约当产量法进行分配,间接制造费用按产品（在产品）方量进行分配.
成本管理方面,由于生产时间不长,加上为新兴行业,无可参照标准,目前主要对直接材料成本按“投入等于产出”方式进行管理,对超出定额范围的差异进行原因分析和考核,对其他成本（主要是间接费用）按预算进行控制,预算主要参照历史数据,并进行相应修正后计算确定.
成本改进方面,目前主要通过技术革新、质量分析、编制和固化业务流程形成SOP等途径得以实现.由于采用传统的成本计量系统,未开展以作业为基础的流程价值分析,故成本改进系统性较差.
(三)实施作业管理的必要性分析
1.现行成本核算方法存在严重不足.现行成本核算方法存在的主要不足之处：一是由于不同项目（批次）对产品的要求不同,工差范围有大有小,对产品合格率影响大,各项目单位产品实际对能源、模具、设备、质量检测等资源耗用存在较大差异,采用约当产量进行费用分配导致成本信息失真；二是将所有间接制造费用分摊计入了完工产品,未反映产能闲置损失,影响营销决策.
2.成本进一步降低的要求迫切.受脱硝催化剂市场陆续启动的利好信息驱动,市场竞争参与主体也快速增加,竞争加剧,为巩固和增强竞争优势,需要精细化管理,达到提高质量、降低成本的目的,通过实施作业成本法,对成本进行细分,有利于排查非增值作业及非增值成本,找到成本降低途径.
三、作业成本法实施方案
(一)实施总体思路
在坚持重要性原则的基础上,先易后难,由点及面,梯度推进,在分析调研的基础上建立作业管理实施框架,注重成本效益原则.
(二)实施步骤
1.成立专门工作小组.由于作业成本法、流程价值分析对现有人员是一个全新概念,涉及面广,同时由于工作深度、细致度对作业成本法实施成果影响大,工作推进中需要协调配合的事项多.因此,需要在公司领导的组织下,抽调技术、生产、质量、财务等各部门专业人员,组建专门工作组,梳理工作重点、难点,制定作业成本法实施方案,组织人员培训,明确相关各部门工作原则、职责和接口,组织解决实施过程中出现的问题,建立定期沟通协调机制,对总体工作进行进度控制和质量管理.
工作组工作开展应始终保持与涉及的相关业务部门密切沟通,并实际融入生产经营工作中,工作组应主动参与生产调度会、质量分析会、班前会、QC小组活动等各项重要活动,避免闭门造车,减少因推行作业管理给日常生产经营工作带来的不便,避免各级管理者及工作人员对实施作业管理产生抵触情绪.
2.识别作业,划分作业中心.工作组以会议的形式,梳理公司生产业务各个环节,识别作业类别,明确作业实施的原因,作业对产品生产、经营活动、客户价值的意义,在讨论分析的基础上,划分作业中心.作业中心划分应与生产工艺组织相适应,遵循成本效益原则,确保识别作业正确、作业中心划分准确.
识别作业过程中,要求尽量把生产中所有作业都列出来,明确作业目的,为后期成本改善打好基础.对于大致相同的作业,主要是驱动因素相同,应当建立作业同质组.
3.资源动因分析及选择.根据划分的作业中心（或同质作业组）的工作原则、业务属性、资源耗费方式,与工作对象关联程度等情况,确定成本动因.如：设备耗用工时、模具使用次数、能耗水平、人工工时、作业次数等,作为间接费用分配的依据.
实际工作中,为增强方案可操作性,减少实施难度,动因选择应注意相关信息的收集整理难易程度、可行性、准确性等相关因素,相关数据尽量依赖现行生产管理及工艺控制体系,对新增统计指标应充分论证必要性.
4.作业分类.首先,按作业等级进行分类,一是单位级作业,是指作业动因随单位产品数量变动而成比例变动的作业.如直接材料、直接人工等.二是批量级作业,是指作业动因随批别的变动而成比例变动的作业.如模具调试、原材料及产品检验、不同电厂的产品设计等.三是产品级作业,是指为满足客户的需要,作业动因随特定产品种类的变动而成比例变动的作业,如新配方开发,16孔催化剂、高硫煤催化剂、宽温度催化剂、脱汞催化剂新产品开发等.四是工厂级作业,是指为企业整体怎么写作,与企业整体管理水平有关的作业.如人事管理、财务管理等.其次,以客户价值为导向,对作业进行判断,划分增值作业和非增值作业.
5.作业指标计量.根据作业中心划分情况及选择的作业动因,应当确定相应指标,指标设置保证与作业动因高度相关,能表征产品对作业进而对资源的耗费情况.针对选定的指标,建立相应统计计量机制.在实施过程中,工作组应根据收集的相关信息,在讨论的基础上,改进以成本习性为主要分类标准的成本计算表单要素,并建立数据关联关系,通过对相关数据设置勾稽,进行合理性检查,查找统计误差甚至管理漏洞,通过不断完善,更好地达成作业管理实施目标.
统计方法方面,应紧密结合生产实际,可建立分批次合格率台账、模具使用次数台账、模具退镀镍台账、混和设备运行时间台账、热处理设备运行时间台账、性能检测台账等,作为作业成本计算分析的基础资料.
6.数据跟踪分析及成本改进.根据长期跟踪统计、计算的结果,进行分析研究,量化相关指标,剔除非正常因素,逐步建立标准成本体系,以消除非增值作业,减少非增成本为目标.在具体成本降低途径上,包括以下几个方面：一是作业消除,即采取措施摆脱一项作业,主要针对非增值作业,这需要在分析作业动因的基础上进行取舍；二是作业选择,即在不同策略引起的多组不同作业设计方案之间选择,针对产品设计、流程设计等,如搬动采取自动化或人工动化,不同项目产品生产时点的安排；三是作业减少,即压缩一项作业所需的时间和资源,提高增值作业效率,改进或消除非增值作业如热处理时间安排,混合时间安排等；四是作业摊薄,即通过规模效益提高增值作业的效率,如扩大市场份额,增加产品产量,摊薄固定成本,减少或消除闲置能力,这在当前尤其重要. 在固化已有成果的基础上,通过公司现有技术委员会、生产调度会、质量分析会、QC小组专题会等会议,对存在的问题进行作业能力分析,落实作业量差异、闲置能力差异,针对差异产生的原因,制定成本改进线路,确定成本改善标准,循环推进成本改进工作.
7.成果推广运用.实施作业成本法后,成本信息更加准确,成本习性分类更加细致,可运用于以下几个方面：一是用于报价决策,成本始终是报价的基础,生产的难易程度客户可接受报价的重要支撑依据,在公司产品成本中间接费用占比较大的情况下,生产的难易程度与生产成本高度相关,因此准确的成本信息对报价决策更有意义；二是通过对作业细分,优化工艺、改进工作流程,不断推进成本降低工作；三是在遵循成本效益原则的情况下,适时向非主要成本领域及管理部门延伸,促进精细化管理,提高工作效率和质量.
四、实施过程中可能存在的问题及建议
(一)实施过程中可能存在的问题
一是由于认识不足,推行作业成本管理的动力不足,缺少公司高层的支持力度,导致作业成本管理实施的深度和广度都存在问题.
二是由于作业成本管理系统较为复杂,涉及面广,需要的时间较长,不能产生立杆见影的效果,可能由于急功近利的思想,导致该项工作无法进行或不能达到预期效果.
三是由于市场环境、生产经营的复杂性和不确定性,可能导致作业成本管理不一定能达到预期效果,导致实施过程中产生抵触情绪,甚至逆向选择.
四是参与人对该项知识的储备不足,准备度不够,无法达到合力效应,甚至对新的成本信息持怀疑态度,影响实施效果.
五是作业成本管理分散于生产经营管理的各个环节,各个层面,不能让新系统成为一个有机的整体,导致资源不能共享,信息不能共用,影响实施效果.
(二)建议
一是公司高管层的大力支持,需要高管层从思想上重视,资源上倾斜,而且要克服急功近利的思想.
二是要配备专门的人员,通过培训等方式,解决智力来源,必要时可聘请外部专家.
三是需要全员参与,从管理层到生产一线员工都要在认识上得到统一,在行动上积极配合.
四是不能墨守成规,在保证总框架不变的情况下,作业成本管理实施方法应进行动态调整,因时、因地、因环境变化而变化,保持管理方法的灵活性.
五是全面梳理各项管理业务活动,整合各项资源,做好相应记录,形成作业成本管理闭环体系和标准业务流程.