本站原创摘 要 ：注册会计师出具的审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告,非标准审计报告又分为四类,其中保留意见的审计报告和否定意见的审计报告类型确认有一定难度,两者在确认上很容易混淆,笔者经过多年的研究,对此问题进行了深入的分析.
关 键 词 ：保留意见；否定意见；类型确认
一、审计意见的相关理论
作为独立第三者的注册会计师根据《中国注册会计师执业准则》,包括《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和《中国注册会计师审计准则》,在实施必要的审计程序后对上市公司的财务报告的合法性、公允性发表意见,其根本的目的在于提高报告信息的可靠性,增加投资者的决策相关性.由《中国注册会计师审计准则第1501号－审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号－非标准审计报告》可知,审计意见分为标准无保留意见和非标准无保留意见,非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类.
二、区分审计报告类型的重要依据
注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时,要判断不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大,往往离不开重要性水平.在其他条件相同的情况下,重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据.如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要,预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响,注册会计师就可出具无保留意见的审计报告.
1.错报金额与重要性水平的比较
根据《独立审计具体准则第10号――审计重要性》,重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判断或决策.在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时,注册会计师应当合理运用重要性原则.注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断.注册会计师在运用重要性原则时,应当考虑错报的金额和性质,并合理选用重要性水平的判断基础,采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平.重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等.例如注册会计师可以采用资产总额的0.5％～1％,净资产的1％,营业收入的0.5％～1％或净利润的5％～10％等,确定重要性水平.验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入计算财务指标体系中,观察对财务指标的影响.测试时,运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有效,如净资产收益率.
下面将错报金额(或审计范围受到限制金额)与重要性水平进行比较,以判断出具审计报告的类型.
(1)错报金额不重要
当错报金额或审计范围受到限制而影响的金额不大,远远低于重要性水平,不至于影响会计报表使用人的决策,因而注册会计师认为该金额是不重要的,就可以出具无保留意见的审计报告.例如,被审计单位办公用品直接作为管理费用,因其金额很小,错报就不重要,可以出具无保留意见的审计报告.
(2)错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的
当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平,在某些方面影响会计报表使用人的决策,但对会计报表整体而言仍然是公允的,注册会计师可以出具保留意见的审计报告.例如,被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大(超过重要性水平),已将其用作商业银行贷款抵押品,但没有在会计报表附注中进行披露.如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策,因不了解存货已作抵押就会受到一定影响.但存货的错报并不影响、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表,因此,注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的.
(3)错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在问题
当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛,将会全面影响会计报表使用人的决策,注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告.例如,被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大,远远超过重要性水平.如果存货出现错报,对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响.因此,注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响.在判断综合影响时,必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度,亦即牵扯性.和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户,因此并无牵扯性；而一项重要的销售业务没有入账则影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等,因此牵扯性很广.一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯性越广,注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能性就越大.例如,注册会计师可能对与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告,而对相同金额的销售业务没有入账则出具否定意见的审计报告.
2.判断错报金额产生的影响
在实际工作中,确定错报金额或审计范围受到限制的金额对会计报表的影响程度并不容易,需要根据具体情况进行判断.
如果因会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定,注册会计师应当采取以下措施判断错报金额产生的影响：
(1)将错报金额与重要性水平比较.注册会计师应当将被审计单位拒绝调整的错报金额与推断的尚未发现的错报金额综合起来,判断是否对会计报表使用人的决策产生影响,并重点考虑错报金额的牵扯性.
(2)确定错报的可计量性.有时,错报金额是难以计量的.例如,被审计单位拒绝披露当前的诉讼案件或在资产负债表日后购入的公司.在此情况下,注册会计师要判断事项涉及的金额可能对会计报表使用人决策造成的影响.
(3)确定错报的性质.错报性质的不同对会计报表使用人的决策产生的影响不一样,对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样.
如果因审计范围受到限制,无法获取充分、适当的审计证据,注册会计师应当将由此引起的错报与重要性水平进行比较,并考虑其牵扯性.与前一种情况引起的错报相比,注册会计师判断因审计范围受到限制引起的错报更加困难,主观性更强.
当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下,由于某种事项的存在,使无保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位会计报表的表达,注册会计师会对影响事项提出保留意见.而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报,以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和流量时,注册会计师才发表否定意见的审计报告.但在审计实务中,由于两者的界限需要注册会计师的专业判断,曾出现许多用保留意见代替否定意见和对相似情况发表不同审计意见的事项,降低了审计报告的使用效能.在实务中,根据资料一般会算出财务报表层次的重要性水平,注册会计师判断审计意见时,一般将已经识别尚未更正错报汇总金额与重要性水平进行比较,同时考虑该错报对报表使用者的影响程度以此来判断意见.,注册会计师运用重要性水平时,下列错报会影响会计报表使用者的决策,注册会计师应当从性质上考虑其重要性：(1)涉及舞弊与违法行为的错报,(2)影响收益趋势的错报；(3)可能引起履行合同义务的错报；(4)不期望出现的错报.例如：某公司2008年度财务报表层次的重要性水平为120万元.当已经识别尚未更正错报汇总金额小于120万元时,发表标准无保留意见；当少提坏账准备140万元时,错报大于重要性水平,则发表保留意见；当有1200万元的固定资产未转投资性房地产时,也是发表保留意见.到底错报高于重要性水平多少时发表否定意见,没有一个固定的标准.在审计实务中,意见的判断取决于注册会计师的职业判断,注册会计师以“已”之心度公众(报表使用者)之腹(影响决策的错报),不同注册会计师针对同一错报可能得出的意见不一样.若出现错报影响到原财务报表盈亏互转的情况,注册会计师应发表否定意见.
三、案例分析
注册会计师2009年4月18日完成了对XYZ公司2008年度财务报表审计工作,发现如下情况：
第一,2009年2月5日经最高法院判决,XYZ公司2008年3月涉及的侵权赔偿诉讼败诉,赔偿105万元,XYZ公司于实际支付时计入2009年2月份的帐上,注册会计师建议XYZ公司调整2008年度财务报表遭到拒绝.XYZ公司2008年度利润总额为91万元.该事项属于需要调整的期后事项,如果调整2008年度财务报表,将使利润盈亏逆转,利润总额由91万元变为-14万元,属于性质严重的错报,毫无疑问应该发表否定意见的审计报告.
如果该公司2008年度财务报表层次的重要性水平为60万元,该公司侵权赔偿金额为70万元,应当作为需要调整的期后事项进行处理,需要调整的金额超过了重要XYZ公司性水平,但不至于发表否定意见,因此应当出具保留意见的审计报告.
第二,注册会计师审计某公司2008年会计报表时,确定其会计报表的重要性水平为450万元,主要是关注到以下两种情况：一是该公司2008年停止使用且准备处置的固定资产在2008年没有计提折旧570万元；二是该公司对合同约定采用到岸的一笔2008年12月25日发出的销售给英国B公司的业务确认主营业务收入620万元.注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时,认为该公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见,但该公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见.最终,注册会计师对该公司2008年会计报表发表了否定意见的审计报告.
在审计实务中,能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：(1)金额重要但对整个会计报表影响不大；(2)金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性.一般讲,注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见,对第二种情况的错报会发表否定意见.如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性(或弥漫性)的判断.一项错报越具有牵涉性,则注册会计师发表否定意见的可能性越大.在该事项中,少计提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平.特别是不予调整的多计收入情况,不仅会影响该公司主营业务收入、应收账款核算,也会影响存货、成本等核算,进而影响到资产总额和企业的盈利情况,具有很大的牵涉性.因此发表否定意见的可能性大.
总之,注册会计师判断审计意见时,一般将已经识别尚未更正错报汇总金额与重要性水平进行比较,同时考虑该错报对报表使用者的影响程度以此来判断意见,到底错报高于重要性水平多少时发表否定意见,而发表保留意见时错报高于重要性水平又为多少,最终还是取决于注册会计师的职业判断.