本站原创作者简介：财经大学博士,任教于北京工商大学,主要从事财务会计理论与方法的研究.
一、《企业会计准则第8号――资产减值》出台前的相关规定
就我国而言,在《企业会计准则第8号――资产减值》出台前,对资产减值的研究与运用到目前为止可分为四个阶段：
第一阶段是在《股份有限公司会计制度》中,自1998年开始,要求境外上市公司、香港上市公司及在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备.对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备.
第二阶段是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司.
第三阶段是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把“四项准备”扩大到“八项准备”,增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备.规定从2001年1月1日起,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备.
第四阶段可从最近财政部颁发资产减值会计准则征求意见稿开始,征求意见稿明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题.
二、《企业会计准则第8号――资产减值》的特点
相对于我国现行《企业会计制度》规定的八项资产减值准备、《固定资产》准则和《无形资产》准则(在某些方面,我们也将《企业会计准则第8号――资产减值》与其征求意见稿进行了比较),《企业会计准则第8号――资产减值》有以下特点：
(一)对资产减值迹象的认定更具体、全面
《企业会计准则第8号――资产减值》规定：企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.第二章第五条规定,在存在表1第一列的七种情况时,表明资产可能发生了减值.
在资产减值迹象认定的规定里,有一个微妙的变化：征求意见稿第二章第五条(四)规定“企业的市值(如上市公司股票市值)已经低于其净资产账面价值”.在最后公布的准则里这条被删掉.通过表1,我们可以看到在《国际会计准则第36号――资产减值》中,有一条是在“报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额”时,应判定企业存在减值的迹象.由此可见,是因考虑到中国大陆上市公司的资产状况而将其删除掉,以免影响过大.
(二)对可收回金额的界定较为详细
资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量.准则借鉴了国际准则的做法,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.这一方法在我国《企业会计制度》和相关准则中已经引进,但在实务中,普遍认为过于原则,可操作性不强.同时,与征求意见稿相比,第三章资产可收回金额的计量前后变化较大,变化大的一个原因是对如何确定可收回金额提供了更详细的应用指南,便于实务操作.
《企业会计制度》、《金融企业会计制度》与资产减值会计准则对可收回金额规定的差别在于资产减值会计准则引入了公允价值的概念.同时作为征求意见稿缺乏可操作性的反应,最后公布的准则对折现率、增长率的确定进行了更为详尽的规定,也细化了与资产重组相关的规定.新的资产减值会计准则对上述概念的规定与《国际会计准则第36号――资产减值》中相关概念的界定基本一致.
(三)引入资产组、资产组组合和总部资产的概念
我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,但是在实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难.
资产减值迹象判定比较表
《国际会计准则第36号》为此引入了“产出单元”的概念,考虑到这一概念在实务中较难理解,我国准则引入了“资产组”、“资产组组合”和“总部资产”的概念.
(四)对商誉进行减值测试
对于企业合并所形成的商誉,会计准则规定每年至少必须进行一次减值测试,而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失.
(五)减值损失不能被转回
新会计准则规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”.
国际会计准则、英国会计准则允许转回.美国FASB121不允许资产减值的冲回,与中国的规定是一样的.
这与中国大量企业通过减值准备的提取和转回进行盈余管理相关.中国的许多专家对资产减值准备通过不同的方法和视角进行了实证研究,较一致地得出了上市公司利用资产减值准备政策进行盈余管理的结论.而这一点也表明在我国会计准则向国际会计准则趋同的过程中,并没有盲目采用国际会计准则,而是根据中国的实际情况对其进行了调整.
(六)提高了对信息披露的要求
《企业会计制度》未对资产减值信息的披露作统一明确的规定,而相关具体准则只要求企业在报表附注中披露本期资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据及方法.很少有公司结合自身情况提供对资产减值具体原因的详细分析,对于减值准备具体数额的确定,其理由与依据也缺乏明确详细的解释.在公布稿中对资产减值的披露进行了较为详细的规定,大大提高了对信息披露的要求.
与征求意见稿相比,最后的公布稿增加了第二十九条、三十条和三十一条.同时由原来只对资产组发生重大减值的披露进行规定变为对单项资产和资产组发生重大减值如何披露分别进行了规定.第二十九条要求对第二十六条(一)、(二)和第二十七条(二)第2项的信息应当按照资产类别予以披露.第三十条和三十一条对商誉分摊的披露进行了规定.
三、对执行新准则的探讨
(一)资产组较难确定,易诱发盈余管理行为
虽然资产组按照独立的产出单元进行划分更科学合理,但资产组的划分很难确定：当企业有较多产品、较多生产线时,较难确定资产组；对于多元化经营的企业,确定资产组则更加困难.对于多产品或多元化经营的企业,资产组不仅为数众多,更会涉及到如何将总部资产和商誉所创造的流量分配至相关资产组和资产组合的问题.由于资产组的划分缺乏明确的标准,因此容易诱发盈余管理行为.
(二)公允价值较难确定
准则里有比较多的地方使用了公允价值,虽然对公允价值的界定在准则里有相应的规定,但是不是能取到合适的值,还是不确定的.
(三)资产分配工作量大,易被人为控制
为了判断资产组、资产组组合是否发生减值,需要将资产在资产组和资产组组合中进行分配,其分配工作量较大,分配过程主观性很强.即使《国际会计准则第36号一一资产减值》中对如何将相关总部资产和商誉分配到不同的产出单元进行了规定,但其分配程序较为繁琐,比如需要自上而下或自下而上的测试等,缺乏操作性.因此,分配过程的主观性较强,导致分配较为随意,易被人为控制,进行盈余管理.
(四)未来流入较难预测
虽然公布的准则对如何进行未来流量的预测进行了详尽的规定,但需要有与之相适应的流量预算管理水平.我国的大部分上市公司没有编制长期(3～5年)流量预算的惯例,管理人员和会计人员对流量的测算普遍缺乏经验.在这种情况下,测算企业层面上的流量都十分困难,更不用说是测算资产组的流量.1995年前后,我国证监会曾强制性要求拟发行新股或拟配股的上市公司提供3年期的盈利预测,结果显示,许多上市公司盈利预测的可靠性极其低下,后来证监会不得不改为只提供1年的盈利预测,但结果仍然很不理想,证监会最终只好将盈利预测作为自愿披露的信息.整个企业短期的盈利预测尚且困难重重,以资产组合为基础预测资产组的长期(5年以上)流量,其可靠性可想而知.在这种背景下,即使企业的管理当局对流进行预测,利益相关者敢凭借这种信息做出决策吗
(五)执行新准则成本较大
为提高按资产组确定可回收金额的可操作性,必须提供大量且详细的指南和解释,但这样的指南和解释不可能穷尽.一些企业,尤其是中小企业,在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难.即使勉强辨认了资产组,中小企业的会计人员也不一定能够对资产组的未来流量进行测算.中国仍处于转轨经济过程中,企业规模普遍不大,中小企业居多,会计人员素质不高,电算化程度参差不齐,采用资产组将给中小企业造成沉重的负担.
资产减值会计准则在借鉴国际会计准则的时候,同时考虑了中国的特色,虽然在具体执行时还有一定的难度,但它的出台意味着我国会计准则国际化又向前迈进了一大步.