本站原创会计子系统如果能输出专门为人力资源管理怎么写作的量化信息,将有利于人力资源管理决策科学化水平的提升.三百多年前,晋商设计出顶身股制,作为商（票）号的人才激励制度,并在其中嵌入了会计元素加以践行,通过商（票）号的会计子系统输出量化信息,以支持其人力资源激励决策.晋商利用会计方法辅助人力资源管理的“会计智慧”,对于当前的人力资源会计和急需会计辅助支持的人力资源管理工作,无疑具有重要的借鉴价值.
一、晋商顶身股制设计思路
顶身股制具体指员工投入人力并在符合条件后顶股,获得顶身股,顶身股与股东投入货币资金获得的银股一起参与利润分红.晋商顶身股制广泛应用于主营零售业务的商号与主营货币汇兑业务的票号（以下简称商（票）号）,是一种有效的员工激励机制.普通员工顶股至少要符合以下条件：工作年限一般在十年以上；工作无过失；有一定的工作技能、经验且业绩突出,顶身股数由大掌柜决定,经股东批准计入万金账.期末股东对顶身股者进行知识、技能、经验等方面考核,遵循贤者多增、次贤者少增原则调整顶身股数.顶身股不可继承转让.员工出号,顶身股立即停止.有商（票）号考虑到顶身股者曾有贡献,酌情给予故身股.在退出商（票）号一定期间内,获得故身股的员工仍享有按一定顶身股数参与分红的权利.
二、晋商顶身股制现代会计解读
（一）顶身股制跨年度设定会计期间 商（票）号按账期对顶身股进行核算,账期与现代会计期间类似.与现代企业通常以1年为一个完整会计期间不同,晋商顶身股制中商（票）号一般以3-5年为一个会计期间.跨年度设定会计期间有助于商（票）号根据盈利变化对员工进行投资收益分析,科学合理考核业绩,为准确计量顶身股价值提供便利.
（二）顶身股未被确认为实收资本 三百多年前无工商登记管理制度,但晋商对出资有约定俗称的规定.商（票）号通常由多个股东出资设立,股东按出资额比例分配利润,并对盈亏负无限责任,类似于现代合伙企业.经查阅会计史资料可知,清代商（票）号会计核算普遍采用龙门账法.查看相关会计资料未发现顶身股在“该”项目中予以确认,即顶身股未被确认为实收资本.表1为某皮毛商嘉庆五年（1800年）至道光六年（1826）年“该”的部分记录.从此表看出,“该”项目中记录了各股东的原本钱、获身钱、未支钱、商号的该外借贷等,却未见顶身股.原本钱指股东投入的货币资金；获身钱指商（票）号要求顶身股者从利润分红中提存于商（票）号的部分；未支钱指顶身股者可从商（票）号中预支的用于日常开销却未支取的资金.
以人力资本为绩效主要驱动因素的人力资本驱动型合伙企业中,人力资本在财务上被认可为资本,但在会计上不被确认,也不以会计信息方式披露,人力资本参与利润分配这一经济业务活动在财务与会计上不统一.晋商顶身股可与银股一起参与分红的做法同样存在财务与会计不统一现象,一方面商（票）号肯定知识、技能、经验等人力价值,承认顶身股者应享有剩余索取权,财务上认可其为资本,另一方面代表人力价值的顶身股在会计上未被确认为实收资本.
（三）顶身股价值计量融合货币性与非货币性方法 首先,商（票）号采用非货币性方法确定顶身股数.商（票）号根据工作年限、工作业绩、工作态度等设立一系列指标考核员工,依据考核结果做出员工是否顶股、顶多少股、已顶股员工顶身股数如何变化等决策.其次,由于大多数商（票）号规定顶身股和银股在分红时同股同利,同等数量的顶身股与银股等价,故结合顶身股数和每股银股金额可得顶身股价值.（1）顶身股初始计量金额.如下所示：a等于C÷m,b等于n×a.其中,a指每股银股金额,C指股东投入资本金额,m指银股数,b指顶身股初始计量金额,n指初顶股时顶身股数.C、m、n记录于合约或万金账中.（2）顶身股后续计量金额.顶身股后续计量考虑两方面因素：顶身股数和每股银股金额.在账期结算后,股东在原有银股数的基础上新增加的投资称为倍本.倍本会导致每股银股金额发生变化.如下所示：a'等于a0+△a,b'等于n'×a'.其中,a'指期末每股银股金额,a0指新增投资前每股银股金额,△a指期末每股倍本金额,b'指期末顶身股金额,n'指期末顶身股数.△a、n'记录于合约或万金账中.（3）现代会计视角下大德通顶身股价值计量.选取著名山西票号大德通顶身股者顶身股数及资本变动数据分析顶身股价值计量.表2和表3分别描述了部分顶身股者顶身股数变化情况及每股银股金额变化情况.据表2、表3中1908年数据得1908年顶股者顶身股价值,详见表4.
（四）顶身股记录于辅助账簿 顶身股主要记录于万金账.所谓万金账,取一本万利的意思,这种账一般反映三部分内容：第一部分,介绍商号创设时订立契约的主要内容,包括设立起因、股权结构以及号规等；第二部分,以银股、顶身股为单位分别设立分户,记录每个账期的经营成果、利润分配情况；第三部分,记录股权结构变动情况,包括资本金的增减变化及顶身股者死后参与分红的情况.可见万金账是一种怎么写作性质账簿,主要是为了满足经营管理和利润分配需要,类似于现代会计的备查或辅助账簿.万金账中顶身股记录以顶身股者姓名为明细科目,记录顶身股数、顶身股分红等.
（五）顶身股以表外方式披露 每个账期末商（票）号根据进、缴、存、该资料编制结册（有的商（票）号称之为年总结、清单等）,具体有进缴结册和存该结册,前者反映商（票）号账期内经营成果,后者平衡资产负债关系,结册类似于现代会计报告.查看史料中商（票）号会计报告,未在进、缴、存、该表内项目中发现顶身股,顶身股信息以附注等表外方式披露.表5为山西票号蔚丰厚1879年清单.从表5可看出,顶身股银股总股数以及顶身股应分股利等信息以附注方式表外披露,未见存、该等表内项目披露顶身股.注意表5中“该”中只记录了负债,原本、获身、获本等资本情况单独披露,获本是指商（票）号要求股东从利润分红中提存于商（票）号的部分.
三、晋商顶身股制对人力资源会计的启示 （一）“人力资源物质化变现”是践行劳动者权益会计的瓶颈
（1）企业遭遇“人力资源物质化变现”难题.企业人力资源指能为企业创造财富的劳动力资源,本质是人的劳动能力,包括体能和智能.人力资源物质化变现是指企业将人力资源像物质资源一样交换成其他资产.目前人力资源物质化变现常见于职业体育俱乐部中.通过在职业体育俱乐部之间流动的行为即转会,职业运动员改变了与俱乐部的隶属关系（Stefaan Van Den Bogaert,2005）,将自身人力资源的部分产权让渡给俱乐部,故俱乐部可像处置物质资源一样实现暂时和部分人力资源物质化变现,变现收入归俱乐部而非运动员个人所有.职业体育俱乐部将人力资源物质化变现的做法,尚难以被其他行业广泛采用,一般情况下,企业人力资源物质化变现相当困难.首先,企业人力资源物质化变现市场难以广泛形成.因人力资源存在与其人身的先天依附属性,除需求者与供应者之外,人力资源物质化变现市场还需劳动者参与.一旦实现人力资源物质化变现,劳动者需从一个企业流转到另一个企业.只有需求者、供给者、劳动者达成一致,才会形成人力资源物质化变现市场.显然,要三者意愿一致实属不易.其次,实现人力资源物质化变现需制度制约,否则易造成混乱局面,但目前尚不具备建立广泛的人力资源物质化变现制度的条件.
（2）晋商顶身股未被确认为实收资本的根本原因在于顶身股无法变现.笔者认为,商（票）号未采取劳动者权益会计方法将顶身股确认为实收资本的根本原因在于顶身股无法变现.顶身股是商（票）号为激励员工的虚拟资本股份,无实物形态,只代表了员工因工作能力而享有的参与分红的权利而非一定的货币资金量,难以脱离员工自身能力单独存在.故其只能在一个商（票）号中存在,无法在不同商（票）号间流转,亦不能在商（票）号内不同员工间转让.因此,顶身股无法像银股一样变现使其难以承担经营风险,未被确认为实收资本情有可原.
（3）目前劳动者权益会计应用仍受“人力资源物质化变现”困扰.企业是人力资源所有者与物质资源所有者按一定规则博弈并最终达成合约的制度安排.合约双方都是为了在交易费用的约束下,从风险分散中获得最大化利益,因此谁承担了企业的最终风险,谁就拥有企业的所有权和剩余索取权.现代劳动者权益会计应用的关键是确定劳动者权益,将人力资源在会计上确认为近似实收资本性质的人力资本,实现人力资源所有者与物质资源所有者对利润的同等剩余索取权.由于实现人力资源物质化变现十分困难,人力资源不具抵押性,难以像物质资源一样较为可靠地承担企业的不确定性风险,故人力资源所有者与物质资源所有者共享企业所有权和剩余索取权较难实现.由上看出,人力资源物质化变现难题降低了劳动者权益会计的实践性.
综上,晋商在三百多年前实际已意识到人力资源物质化变现难题的存在.目前这一难题仍存在且短期内很难解决,这也是践行劳动者权益会计的瓶颈.
(二)提升会计为人力资源管理怎么写作水平的建议
（1）人力资源会计应用当慎重设定跨年度会计期间.跨年度人力资源会计期间的设定本是为了方便准确计量人力资源价值,但笔者认为,设定跨年度会计期间虽有助于人力资源价值计量,但不符合成本效益原则.首先,设定跨年度人力资源会计期间,与现代企业多数会计核算工作以一年为一个会计期间矛盾；其次,现代企业组织结构比三百多年前的商（票）号复杂得多,长期跟踪、考核、计量一个拥有复杂结构的企业的人力资源,成本难以估量.因此,现代人力资源会计应用当慎重设定跨年度会计期间.
（2）人力资源会计应用当恪守“实质重于形式”原则.晋商顶身股核算体现了“实质重于形式”.晋商创建顶身股制的核心意图在于降低委托写作技巧成本,激励员工创造更多价值.分析商（票）号对顶身股的核算发现,晋商深谙顶身股核算的实质是怎么写作于人力资源管理,在选择计量方法、核算方式等方面处处体现了“实质重于形式”.首先,晋商意识到人有主观能动性,在顶身股价值计量时,充分考虑到人力资源与物质资源的差异,融合货币性与非货币性方法有效完成了顶身股价值计量.其次,为充分发挥人力资源的价值创造效应,在顶身股未能进入龙门账标准会计核算体系情形下,晋商创新性选择表外核算,将顶身股反映于辅助账簿万金账.万金账中顶身股记录成功向员工传递“顶身股与银股并重”信息,员工接受后予以积极反馈.最后,表外披露顶身股数、顶身股分红数等信息,是向股东展示顶身股辅助人力资源管理成果,亦是向员工表明商（票）号已切实履行顶身股与银股共同参与分红的承诺,充分调动员工积极性.企业人力资源会计应用当以人力资源管理为本.数量化、科学化、信息化是企业人力资源管理的重要趋势,企业迫切需要人力资源成本和价值等会计信息作为人力资源管理战略性决策的重要参考.人力资源会计产生于这种需求,其核心是为企业提供有关人力资源数量与质量信息,便于人力资源管理部门作出更科学理性的决策.人力资源会计要在实务中有所发展,应当恪守“实质重于形式”原则,不能过于关注会计核算方法,而应突破限制,以人力资源管理为本,在核算条件还不太完备的条件下,优先实现人力资源管理目标.
（3）人力资源会计应用当以“才”确认会计要素.晋商仅对骨干人才进行表外核算.三百多年前,晋商已区别对待人力资源,商（票）号员工分为顶身股者与非顶身股者,即骨干人才与非骨干员工.商（票）号着重管理骨干人才,仅给予骨干人才即顶身股者利润分红,并予以表外核算,而对非骨干员工只进行记录薪金等简单核算.优先对骨干人才核算符合重要性原则和成本效益原则.现代企业中,将企业人力资源全部确认并加以核算,可提高人力资源管理基础信息的完备性,但不利于对人力资源分类管理,还会大幅增加核算工作量,有违重要性原则和成本效益原则.企业应根据自身需要以“才”确认会计要素,优先对骨干人才而非所有人力资源进行人力资源会计核算,一方面可控制核算成本,另一方面也可突出反映重要人力资源的专门信息,有助于提高人力资源管理效率.
[本文系山西省软科学研究项目“资源经济转型背景下提升山西人才贡献率政策研究”（编号：2013041039-01）阶段性研究成果]