本站原创原始凭证,是记载经济业务和明确经济责任的一种书面证明依据,国家法律法规对这种单据的填制进行了非常严格的规定.一般来说,不符合国家统一会计制度规定、填制内容欠缺的原始凭证,被称之为非合规原始凭证.目前,随着民事经济纠纷的日益增多,非合规原始凭证已成为诉讼的焦点,这些非合规原始凭证的确认和计量为会计师事务所的司法审计鉴定带来了新的采信问题和审计风险.本文就此问题进行一些初步探讨.
一、司法会计资料鉴定属于审计范畴
与传统的观点不同,作者认为,从司法鉴定的属性看,在司法程序上对相关会计资料进行的鉴定,与其说是司法会计的鉴定,倒不如说是司法审计鉴定更为恰当.因为会计是对相关经济业务进行的确认、计量、记录与披露,审计则是对会计再确认和再计量披露,并对其披露的真实性、合法性与公允性表达意见,而司法活动中对会计资料进行鉴定是专业人员通过收集证据和职业判断对会计资料进行再确认和再计量,从而再现过去的经济事项,查明真相,为司法活动提供证据,所以司法会计资料鉴定从本质上来说属于审计问题.
二、非合规原始凭证应纳入司法审计鉴定检材
1、首先从现实看,根据我国会计法的规定,会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充.基于此,在司法会计资料审计鉴定的过程中,相关人员习惯上对非合规的原始凭证基本上采取单一的采信标准,予以全盘的否定.不过在司法诉讼中,我国的大多数民事经济纠纷都是围绕非合规原始凭证展开的,比如账外账中的非合规原始凭证,如果将非合规原始凭证全部否定,往往无法查清案件的真相,难于取证支持司法活动的顺利进行.这一情况在小规模的个体经营、私营及挂靠经营业务产生的纠纷案件中尤为突出.
2、从非合规原始凭证的内容与相关法律规定看,虽然非合规原始凭证没有作为会计凭证在会计账簿和会计报表中反映经济业务活动,但是其记录和反映的经济业务活动是客观存在的,司法审计鉴定人可以借助这些资料来“解读”与之相关的经济业务活动事实,从而查清和证明与此相关的案件事实真相,为法庭提供证据.《刑事诉讼法》第四十二条规定,证明案件真实情况的一切事实,都是证据.司法审计鉴定就在于证明案件的真实情况,有别于审计围绕对财务会计活动的监督,所以即便是不完全符合财务会计入账要求的原始凭证,只要能够证明涉案经济事实,也应当作为鉴定的检查材料.所以根据司法审计鉴定这一特殊的取证要求,注册会计师在从事司法审计鉴定业务时,必须放弃习惯做法,从有利于查清案件事实真相的角度出发,将相关的非合规原始凭证纳入检查材料之中.
三、非合规原始凭证的司法审计鉴定的风险
所谓非合规原始凭证的司法审计鉴定的风险,也就是司法审计鉴定结果所导致的不良诉讼的可能性.在对非合规原始凭证进行鉴定时,由于一方面非合规原始凭证本身就存在缺陷,另一方面当事人只是提交与案件核心讼争问题有关的材料,它们不可能是整个经济活动的财务记录,因此注册会计师根据这些存在缺陷的检查材料进行鉴定,难免对案件事实可能产生错误的判断,进而导致鉴定的结论出现偏差,法庭错判,从而引发诉讼风险.
一般地说,注册会计师审计鉴定的资料是由涉及案件的双方提供,有时甚至可能是单方提供的财务数据,这些资料往往存在争议,是诉讼的焦点,但注册会计师一旦确认资料有证据价值而采纳,那么,鉴于鉴定结论的证据效力,注册会计师就不能以“财务资料真实性由资料提供者负责”来推卸采纳该数值为证据的审计风险,所以只要承接司法审计鉴定就可能存在诉讼风险,它是相关鉴定人员在对非合规原始凭证进行司法审计鉴定所面临的直接风险.
通常,非合规原始凭证的司法审计鉴定诉讼风险主要来自于以下方面：
1、忽视会计资料的调查和分析性复核.非合规原始凭证要么是双方提供,要么是单方提供,其真实性需要通过调查审核,以确保司法审计鉴定结论的客观真实.实践中有些注册会计师还是忽视了对会计资料的调查和分析性复核的重要性.有一个案例,当事人提供了一张简单的双方均有签字确认的账外账利润分配表,表中列出1998年总收入423万元,总业务支出325万元,年底分红127万元,根据收入减去支出计算方法,分红后本年度亏空29万元.显然,这是一张出自非会计人员的账务计算表,不仅是非合规原始凭证,而且其证据价值还得推敲.不过,注册会计师没有认真推敲29万元亏空是计算上错误,却推断亏空的29万元是来自正规的会计账本,由此调增同期余额29万元.当事人不服这一结论,在与注册会计师沟通没有达成共识的情况下,便起诉注册会计师收受贿赂出具虚检测鉴定报告.
2、以偏概全夸大事实.当事人都是出于保护和争取利益提供会计资料,所以只会提供部分资料.在这种情况下,有些注册会计师明知检查材料不全,还是根据自己的经验判断增加一些检测定,认为未送检的检查材料内容与自己的判断一致,并据此进行鉴定活动.如有一个原告一审败诉,再次上诉,在二审法庭上他又提供了一大叠账外账原始凭证推翻注册会计师一审得出的鉴定结论.
3、职业判断推理差错.司法审计鉴定是一个鉴别判断的过程,因此对非合规原始凭证进行科学判断至关重要,如果推理出现错误,便可能会引发鉴定诉讼风险.还是以上面的例子为例,1999年该单位正规账本上补记了一笔90万元营业收入,之所以这样做是税务稽查补税.据此,注册会计师把这笔收入作为当年的收入,这一推理遭到了当事人的反对.当事人提出这是1998年的收入,已经包含在账外账利润分配表中的总收入之中,如果将其确认为1999年的收入,就重复计算了90万元收入.注册会计师则不认同收入重复计算.当事人就责问,如果没有重复计算,那你们为什么调增1998年的余额?这岂不是矛盾?
4、依据言词证据佐证非合规原始凭证.根据司法审计鉴定证据原理,言词证据不具备基本证据的可验证性、可靠性和稳定性,不能作为证明证据.如果依据这类证据做出鉴定结论,其结论的科学性和可靠性都没有保证.一原告二审结案后指责注册会计师没有确认他的10万元账外账白条支出.在一审中该原告法庭陈词曾经私自账外逃税违法销售取得25万元收入,但这些支出都用于企业销售支出了,收支抵消,原告不欠企业的钱,被告也承认原告私自账外销售逃税.在二审中,原告又提出为了企业销售他自己支出了35万元还没有报销,扣除没有上交25万元销售收入,所以公司还欠他10万元.事实上,这10万元支出是违法销售局对原告的罚款,被告对此不认账,认为原告销售的不是本公司的产品,罚款该由原告自己承担.在这个案例中,原告的法庭陈词一审二审不一致,注册会计师对此没有去调查取证,最后以原告提供的支出资料不全而没有确认原告的10万元支出,原告非常气愤,并在网上发表严辞攻击鉴定人的不公平公正.
四、非合规原始凭证司法审计鉴定的风险防范
1、对非合规原始凭证的内容进行全面检验评估.一般来说,司法机关是出于通过鉴定结论来替代收集其它证据才委托注册会计师进行司法审计鉴定,所以提供的会计资料往往是存在争议的非合规原始凭证,依靠这些不完整会计资料和相关证据材料要做出正确的鉴定结论风险较大.所以会计师事务所等单位承接鉴定业务时应当对检查材料的客观性、可靠性和完整性进行评估,发现问题及时提出,资料不全要通过法院途径责令当事人补充资料,以规避和化解鉴定风险.
2、加强对司法审计鉴定机构和注册会计师等鉴定人员的资质认证、后续监管和业务培训,出台司法审计鉴定技术标准,提高鉴定人员的业务素质和职业道德水准,从源头上确保司法审计鉴定公平公正合理.
3、做好复核和审计鉴定会议制度,提高鉴定质量.对非合规原始凭证鉴定是注册会计师等鉴定人基于相关事实和自己的专业知识、经验独立做出的判断性结论,具有客观性和科学性,但也在相当程度上受到鉴定人主观认识的影响,难免出现偏差,所以在对外出具鉴定报告之前,需要听取多方面的意见,邀请法律、会计、审计等相关专家对判断推理及鉴定结论进行深入讨论,仔细推敲,严把质量关.
4、拒绝鉴定.如果根据法院所收集的会计资料进行鉴定所得出的结论没有把握,应当拒绝鉴定,这是防止由于随意出具鉴定结论而引发诉讼风险的最基本手段.有一被告质疑鉴定结论的客观性不服一审结果,二审期间法院又委托另一家会计师事务所对会计资料重新鉴定,结果原告又认为新的鉴定结论不科学,由于二审为终审,原告则迁怒于鉴定人员,并对其恶意攻击.
5、不将言词证据作为鉴定资料.言词证据包括证人证言,被害人陈述,犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解,当事人的陈述等等.理论上,不稳定性是言词证据所固有的特征,如果鉴定人以言词证据作为依据,这实际上表明鉴定人为他人意志所左右,其客观性和公正性难以得到保障.
6、在鉴定结论做出之前和被鉴定人沟通,完善鉴定结论.实践表明,尽管非合规原始凭证记录的信息不完整,但是被鉴定人对被鉴定内容的特别熟悉,所以需要与被鉴定人进行沟通,在沟通中获取新的线索和证据,检验自己已有的职业判断的正确与否.这样做可能会出现鉴定人与被鉴定人之间发生激烈的辩解,但也会出现促使鉴定人重新思考,进一步完善鉴定结论,规避诉讼风险.
（作者单位：浙江大学宁波理工学院经贸分院、新疆农业大学经贸学院）