本站原创摘 要 ：随着企业的发展,取得物资手段的不同,形成了一种以物换物的方式.非货币资产交换就是这种以物换物的一种非经常性特殊交易行为.交易双方为了减少货币的流出,增加企业营业能力,加强企业资产管理所采取的一种措施.交易双方主要以固定资产、存货、无形资产和长期股权投资等非货币形式资产进行的交换.
关 键 词 ：公允价值非货币资产交换账面价值
随着企业的发展,取得物资手段的不同,形成了一种以物换物的方式.非货币资产交换就是这种以物换物的一种非经常性特殊交易行为.交易双方为了减少货币的流出,增加企业营业能力,加强企业资产管理所采取的一种措施.交易双方主要以固定资产、存货、无形资产和长期股权投资等非货币形式资产进行的交换.比如：一家企业需要另外一个企业所拥有的设备,而另外一家企业恰好需要这家的无形资产,这两家企业就可以用他们所拥有的设备和无形资产进行较换.因为非货币资产交换只涉及少量货币资金或不涉及货币资金,因此换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以往的货币资产取得资产不同,需要运用不同的计量基础和判断标准.
非货币资产的确认和计量：
一、以公允价值的会计处理
以公允价值处理的会计确认条件是：（1）此次非货币资产交换必须满足商业实质,所谓商业实质就是换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同.换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量.在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.（2）换入资产或换出资产能够可靠的计量公允价值,属于下列情形之一的表示具有可靠计量供应价值的条件.资产存在活跃的市场能够确定其公允价值；不存在活跃的市场但是能够确定其类似产品的公允价值；采用估值法也能够确定资产的公允价值.只要符合上述三个条件之一就能够视为公允价值能够可靠计量.
非货币性资产的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别.
1、换出资产为无形资产、固定资产的企业,应该把企业换出的固定资产的账面价值与公允价值的差额作为营业外之处货营业外收入处理.
2.换出资产为存货的,应该把企业换出的存货的账面价值与公允价值的差额在利润表构成中予以显示.
3.换出资产为长期股权投资的,应该把企业换出的长期股权投资的账面价值与公允价值的差额计入投资损益
案例分析：
（1）不涉及补价的情况：
2001年7月份,A企业以其购写的一台机器设备交换B企业所拥有的一批电脑,换入的电脑作为企业使用的固定资产处理.A、B企业都是一般纳税人,增值税税率为17%.电脑的账面价值为110万元,在家换的时候市场价值为90万元.B公司换入A公司的机器设备是生产电脑工程中需要使用的设备.A企业的机器设备账面价值为150万元,在家换的时候已经累计计提折旧45万元,设备的公允价值为90万元.
检测设在交换日的以前A企业没有为其购写的这台机器设备计提资产价值准备,在A企业与B企业交换的工程中,没有发生相关的税费,只是支付了运费15000元.检测设在交换日以前B公司也没有为电脑计提存货跌价准备,除了发生增值税外没有发生任何税费.
A公司的财务处理如下：
借：固定资产清理 1050000
累计折旧 450000
贷：固定资产 1500000
借：固定资产清理 15000
贷：银行存款 15000
借：固定资产——电脑 900000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153000
营业外支出 165000
贷：固定资产清理 1065000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153000
B企业的财务处理如下：
借：固定资产——设备 900000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153000
贷：主营业务收入 9000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153000
借：主营业务成本 1100000
贷：库存商品——电脑 1100000
（2）涉及补价的情况：
M公司以一项专有技术换取N公司一项土地使用权,M公司专有技术账面价值为190万元,公允价值为160万元,N公司土地使用权的账面价值为250万元,公允价值为200万元,M公司支付给N公司40万元,不考虑相关税费,且该想交换具有商业实质.则M、N公司应作如下相应财务处理：
M公司：
借：无形资产——土地使用权 2000000
营业外之处 300000
贷：无形资产——专有技术 1900000
400000
N公司：
借：无形资产——专有技术 1600000
400000
营业外支出 500000
贷：无形资产——土地使用权 2500000
二、以账面价值的会计处理
非货币资产交换不具有商业实质的情况下,在不涉及补价情况下发生的非货币性资产交换,基本原则是以交换处资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值,不确定素以；如果实际补价,支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入固定资产的入账价值；收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值.
M公司以一项专有技术换取N公司一项土地使用权,M公司专有技术账面价值为190万元,N公司土地使用权的账面价值为250万元,家丁该专有技术和土地使用权的公允价值均不能可靠的计量,M公司按照两者的账面价值差额支付了60万元的,不考虑相关税费.M、N公司应作如下相应财务处理：
借：无形资产——土地使用权 2500000
贷：无形资产——专有技术 1900000
60000
借：无形资产——专有技术 1900000
600000
贷:无形资产——土地使用权2500000
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
企业以自身拥有的多项非货币资产换取另一个企业的一项非货币资产,或企业以自身拥有的一项非货币资产换取另一个企业的多项非货币资产,货企业以自身拥有的多项非货币资产换取另一个企业的多项非货币资产,也可能会涉及补价计算.涉及这些多项非货币资产交换,企业无法将资产相互对应,企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件,再分别情况确定各项换入资产的成本.
涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：
1、资产交换有商业性质,换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量.在这种情况下,换入资产的总成本应该是按照总换出资产的公允价值确定的基础上,除非有确凿的证据,换入资产的公允价值更加可靠.改变资产的成本,应当按照资产约占总资产的公允价值的比例变化的公允价值变动,分配资产的总成本,以确定所有的资产的成本.
2、资产交换具有商业实质,换出资产的公允价值无法可靠计量,换入资产的公允价值变动能够可靠地计量.在这种情况下,资产的总成本应该是在按照换入资产的公允价值确定资产的交易成本的基础上,应占所有资产的公允价值资产的公允总价值的资产分配,以确定所有的资产的成本费用总额的比例.
3、资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量.在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本.
4、资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量.在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本.
实际上,上述第1、2、3 种情况,换入资产总成本都是按照公允价值计量,但各单项换入资产成本的确定,视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第4 种情况属于不符合公允价值计量的条件,换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定,各单项换入资产成本的确定,按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定.