新准则下筹建期费用的会计处理对纳税的影响

摘 要笔者实务中曾对筹建期发生的经济业务如何做会计和纳税处理存在一些困惑,通过对围绕企业筹建期的会计处理和纳税问题,不同时期不同法律法规政策进行解读后,对比分析,逐渐解开疑惑.现就此做个简单论述,以期抛砖引玉,与广大会计人员共同探讨筹建期的会计和纳税处理.

关 键 词筹建期 会计处理 纳税

一、筹建期的确定

明确筹建期的起始点,是作出正确会计处理的前提,而对于筹建期的起始点,《企业会计制度》和相关会计准则中并没有给出准确界定.国务院91年发布的《外商、外国企业所得税法实施细则》中规定：筹办期,是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间；财政部94年发布的《企业所得税暂行条例实施细则》中规定：筹建期,是指等；但该两项细则在国务院07年发布《企业所得税法实施条例》后废止,新税法中并没有相关明确的规定.

实务中新办企业如何确定被批准筹建之日、开始生产经营之日?不同的会计人员因不同的理解,对企业筹建期间界定不一致,从而会造成会计信息缺乏可比性.笔者建议,原税法规定外商、外国企业分别以协议或合同、申请被批准之日为筹建之日,这是比较明确的界定,其他企业可以参照此规定来确定筹建期起始日.而开始生产经营之日的理解大致有三种：领取营业执照之日、开始投入生产经营之日、取得第一笔收入之日.因为行业不同特点不同,前两种并不能代表所有企业的筹建期结束,如有些企业领取营业执照后需一至二年甚至更长时间的筹建期；而开始投入生产经营之日的表述也比较笼统,笔者认为以取得第一笔收入时间来确定筹建期的结束更为切合实际,也更宜掌握,且第一笔收入应为主营业务的生产销售收入.

二、筹建期支出的性质归属

1.筹建期间支出可以分为开办费和资本性两类

（1）06年发布的《企业会计准则—应用指南》中,明确了企业在筹建期间内发生的开办费：包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等.上述企业筹办期费用与正常生产经营中发生的管理费用性质相同,且不会形成相应的资产.

（2）筹建期购建的固定资产、无形资产等资本性支出；

2.筹建期支出性质归属的不确定性

企业会计准则虽明确了开办费的范畴,也明确了固定资产、无形资产等资产的确认计量,但筹建期的企业是有”筹”有”建”, 有费用支出的同时会有厂房基建、设备安装等在建工程的支出.上述筹建期的支出又如何在在建工程和开办费之间进行分摊,会计制度和准则并没有明确的界限.所以筹建期支出还存在资本性以及费用性支出的不确定性,而此种的不确定性又分为：一是在机构设置和人员分工方向的不确定及不明确性；二是费用支付以及工程支付分工的不确定性.

对此,笔者建议把筹建期发生的支出按三种方式作分类处理：一是把明确为某一项工程发生的支出直接计入该工程；二是把发生的不能直接归到某项目的支出先归集在在建工程---待摊支出,如企业设有的专门负责工程协调管理和工程设备、材料采购部门的人员薪酬、差旅费、办公费等支出,项目完工时再按某一分摊标准如各子项目的工程量或工程总价进行分摊；三是把其他部门发生的费用直接归类为开办费.

三、筹建期费用的会计核算

1.对于筹建期的开办费,历年相关会计制度及准则

（1）92年财政部发布的基本会计准则规定：递延资产是指不能全部计入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等.开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销.92年财政部《企业财务通则》规定：开办费自投产营业之日起,按照不短于五年的期限分期摊销.

（2）01年《企业会计制度》规定：除购建固定资产以外,所有筹建期间所发生的费用,先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益.

（3）07年开始实施的《企业财务通则》中已经无“筹建期”、“长期待摊费用”、“开办费”的踪迹.

2.筹建期间会计处理的几点建议

围绕上述筹建期相关会计制度,财务人员可以参考笔者分析和下列建议,根据实际问题,做出最适合自身企业的会计处理.

（1）07年实施的《企业会计准则---应用指南》附录,有关会计科目和主要帐务处理中,明确了开办费在实际发生时计入“管理费用”科目,我们应按此执行,该科目期末转入“本年利润”科目后无余额.

（2）相关准则规定,固定资产在购入的次月就要开始计提折旧,无形资产在购入的当月就要开始摊销,在筹建期结束前,这部分折旧应与机构及人员的设置相对应,分别计入“管理费用”和“在建工程”；摊销作为开办费计入“管理费用”；

（3）筹建期发生的借款费用和汇兑损益,根据借款费用准则规定的条件,对资本化、费用化部分予以区分,分别计入“在建工程”（或固定资产）、“管理费用”.

四、筹建期费用的税务处理

1.关于筹建期费用的税收规定

（1）94年颁布施行的《企业所得税暂行条例实施细则》规定：企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除.

（2）08施行的《企业所得税法实施条例》并没有相关筹建期开办费的规定,只是明确其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起分期摊销,摊销年限不得低于3年.对此,国税函〔2009〕98号规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变.

2.会计处理对纳税的影响

新准则规定企业筹建期间的开办费归入当期管理费用,确认为当期损益.而国税函[2010]79号关于企业筹办期间不计算为亏损年度问题规定：企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度等对此,涉及开办费的调整应分别以下情况处理：

（1）纯筹建年份的纳税调整：筹建期不存在盈利所以财务帐面必然出现亏损,企业在财务账面亏损下进行纳税调整；

（2）存在开办费及生产经营的年份：根据会计处理方法,应把当年份开办费与应摊销开办费进行差额纳税调整.

（3）纯生产年份的纳税调整：在规定前提下进行税前扣除.