重构我国个人所得税税收体系

[提要] 本文分析各国个人所得税的基本情况,借鉴各国个人所得税的成功经验,构建我国个人所得税税收体系.

关 键 词 ：个人所得税；税收；制度

中图分类号：F81 文献标识码：A

原标题：重构我国个人所得税税收体系的研究

收录日期：2012年7月15日

引言

个人所得税制度自1799年由英国首创,历经两个多世纪的发展和完善,已成为现代政府公平社会财富分配、组织财政收入、调节经济运行的重要手段,并成为大多数国家的主体税种之一.目前,世界上已有150多个国家开征了个人所得税.个人所得税制度的建立和发展已经成为衡量一个国家税收制度成熟程度的一个重要标志.但是,由于社会经济环境、税制建设、税收征管等诸多因素的影响,我国个人所得税应有的组织收入、调节分配的功能远未得到充分发挥,迫切需要对个人所得税法进行修改和完善.

国务院2011年7月27日公布《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》,明确自2011年9月1日起施行新的个税法条例,工资薪金起征点调整为3,500元,笔者认为中国有关个人所得税的几乎所有调整动作,包括上述的国务院修改决定,都未真正触及个人所得税改革的实质内容.本文从分析国外个人所得税制度的基本情况出发,吸收各国个人所得税改革的成功经验,重构我国个人所得税税收体系.

一、国外个人所得税制度基本情况

20世纪八十年代以来,西方各国相继展开了大规模的税制改革,其核心是所得税改革.这次税制改革最初是从英国开始的.英国保守党领袖撒切尔夫人1979年上台不久,便以税收中立原则寻求简化税制的途径,对所得税实行了改革.在美国,这次改革动作最大.1981年当选的总统里根为了摆脱“滞服”困境,提出了大规模的减税方案,经国会同意开始了税制改革.在里根两个任期内,个人所得税税率由原来的11%～50%的15级改为15%和28%两级,并提高了免税额和标准扣除额.这次改革被标榜为所谓的“第二次美国革命”,看成是美国税收法典的一次“革命性”的、“无与伦比”的、“具有历史性”的革命,是超越国界的“对世界经济产生影响的”全球性经济体制改革.在日本,议会于1987年也通过了税制改革法案.其中,个人所得税由1987年的15级制（10.5%～70%税率）降到1988年度的6级累进制（10%～50%税率）.日本这次税制改革是战后第一次全面的改革,以公平、公正、简化为原则,重点是解决主要纳税者阶层的“重税感”和“不公平感”,被称为是根本性的税制改革.在英、美、加、日等国对税制大动手术后,其他国家的税制改革步伐便大大加快了,法国、德国、意大利、澳大利亚等国也都根据本国国情进行了较大规模的税法改革.

20世纪八十年代的税制改革动因是多方面的.其一,财政困境之促使.各国面对巨额的财政赤字,一方面力图通过减税刺激经济增长,使税基扩大,最终达到实质性增税的目的；另一方面通过改变税制、开辟新的税源以增加财政收入,实现收支平衡；其二,经济效率的需要.个人所得税税负沉重,不利于私人储蓄、提高私人的购写能力和投资能力,促使各国从更深的层次上进行税制改革,以减税刺激经济增长；其三,税制本身的原因.改革前的税制没有能够很好贯彻公平原则,所得税率过高,尤其是边际税率过高,不利于经济的发展；同时刺激日益严重的偷税漏税,也造成过多的非规范性税收优惠、税前扣除等.为此,必须革除税制过于复杂的弊端,以便于税政管理.尽管各国的政治经济状况存在差异,但是各国税制改革的趋势是基本一致的.这次税制改革的最主要功绩在于它在世界范围内扭转了几十年所得税税率不断增高的趋势,增强了所得税的中性,使税负更加公平,堵塞了逃税避税的漏洞,简化了税制.

进入20世纪九十年代以后,西方各国又进行了新的一轮税制改革.美国、法国、英国、德国、意大利、比利时、日本等国家从九十年代初期开始都不同程度地对税制进行了新的调整,尽管从总体看改革力度不大,但它清楚地表明了各国政府力图维持正常的经济增长的经济政策目标；也表明了各国政府运用财政税收政策调控经济的措施日益灵活化、多元化、综合化,水平也在不断提高.突出的特征是各国以强化政府职能、加强宏观预算调控能力为基本手段,同时减少其他方面的干预；以增税为主,兼有减税措施的税制结构调整.但在具体措施上各有各的“招儿”.美国克林顿的税收措施是,适度提高公司税率和个人所得税率,加强对外国企业的税收征管,开征新的能源税,对低收入者给予税收减免,对新兴产业及科研开发企业实行税收优惠,等等.法国1991年的税收政策是提高与证券资本利得有关的税种的税率,适当降低增值税和公司所得税的税率,扩大个人所得税各税级的级距.英国的措施是,进一步降低个人所得税税率,下调公司所得税税率并同时提高起征点.

二、国外个人所得税制度的基本经验

（一）扩大个人所得税税基.将原先被排除在税基之外的收入重新归入综合所得之中,使征税范围的扩大主要表现在资本利得、附加福利和失业救济金上.以美国1987年税改为例,美国新税法把所有实现了的资本收益都包括进税基,取消了对某些红利的扣除,将所有来自失业救济金的收益均纳入税收范围,还降低了医疗费用扣除的数量,降低了各种主要形式的消费信贷利息支出扣除范围,取消了对州与地方销售税的扣除.

（二）缩减个人所得税扣除政策.取消或减少某些特定的税负减免项目,包括对各种特定支出减免税的取消或缩减,如英国取消对新的人寿保险、国外收入、慈善捐款和新的住宅修缮贷款的课税扣除,以及其他一些税收减免和扣除条款.美国1986年税制改革取消了一系列扣除,比如取消所得平均化、“第二收入者”扣除、州和地方销售税扣除、招待费用扣除等,还有许多扣除受到限制,如雇员经营费用扣除、旅行费用扣除、招待费用扣除等.

（三）降低最高税率,减少税率档次.2000年德国财政部公布的税制改革方案,将最高边际税率由2000年的51%降至2001年的48.5%. （四）由分类所得税制向综合所得税制转化.从世界范围来看,个人所得税有三种税制模式：分类税制、综合税制和混合税制.西方各国个人所得税制经历了一个由分类所得税制向综合所得税制的转化过程.从欧洲的现状看,所有的西欧国家的个人所得税课税模式均为综合所得税制.综合所得税将个人所得税的税基大大扩展,它能够体现纳税人的实际负担水平,并且不缩小其税基,还能体现支付能力原则或量能课税原则.

（五）个人所得税指数化.20世纪七十年代,大多数发达国家都采取税收指数化措施.八十年代以美英为代表的工业化国家开始重新采用这些措施.美国首次于1981年立法通过这一方案并于1985年开始实施.1986年的税制改革又规定了劳动所得抵免的指数化.

（六）个人所得税征管水平逐渐提高.主要是实行识别号制度.实际上就是“个人经济”制度,即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份并终身不变,个人的收入、支出信息均在此税务下,通过银行账户在全国范围内联网存储,以供税务机关查询并作为征税的依据.许多欧盟国家和经合组织成员都建立了识别号制度.

三、重构我国个人所得税体系

个人所得税具有两大基本功能：一是筹集财政收入的功能（简称“收入功能”）；二是对收入分配状况进行调节的功能（简称“调节功能”）.笔者以为,现阶段我国个人所得税的功能应定位于组织收入为主,兼顾公平分配上,这是与我国的当前经济发展阶段相适应的.综合以上各国个人所得税设置的成功经验,结合个人所得税的功能和我国的基本国情,我国个人所得税体系的重构拟从以下方面考虑：

(一)制度安排

1、实行综合与分类相结合的个人所得税制.综观世界各国的个人所得税税制,由于各自的经济、政治、文化环境的不同而有差异,但进行总结可以分为分类、综合和分类综合所得税法律制度三种.

从效率的角度看,分类所得课税模式征管效率较高,综合所得课税模式征管效率相对较低；从公平角度看,综合所得课税最公平,分类所得课税模式没有考虑纳税人的综合纳税能力,不很公平.分类综合所得课税模式既较大程度的兼顾了公平原则,又符合税收效率原则,一定程度上克服上述两种模式的弊端,又能发挥两者的优点,且是国际上的主流模式,应该是中国个税改革的目标.中国经济景气监测中心曾于2002年对北京、上海、广州的700余位居民进行了访问调查,结果显示受访者普遍赞同在缴纳个人所得税时以综合税制代替分类税制.

在具体制度设计、确定综合征税的具体项目上,笔者认为应考虑在征管水平可能的情况下,将尽可能多的项目纳入综合课征的范围,可以考虑将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目,制定统一适用的累进税率；相应减少分类征税的项目,以更好地发挥综合所得税制的优势,体现个人所得税功能,并为完全过渡到综合所得税制做好准备.

2、降低个人所得税税率,减少累进级次.笔者认为,现阶段对按年计征的综合所得减少税率级距,实行5%～40%的5级超额累进税率.年应税综合所得额在5万元以下的,税率为5%；超过5万元～10万元的部分,税率为10%；超过10万元～50万元的部分,税率为20%；超过50万元～100万元的部分,税率为30%；超过100万元的部分税率为40%.另可视具体情况,对年综合所得额超过150万元的部分加成征收.对分项征收的股息和红利所得,考虑其已纳企业所得税,为减少重复征税,使税负更加合理,建议改为按5%的税率征收,待条件成熟时停止征收；对其余的分项征收所得按15%的税率征收,条件成熟后改按累进税率征收.通过调整税率,充分发挥个人所得税调节收入、缩小个人收入差距的作用.

在总体上仍应实行超额累进税率与比例税率并行,以超额累进税率为主的税率结构.具体而言,对财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息、红利所得、偶然所得等非专业性和非经常性所得,实行比例税率；对工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包租赁所得、劳务报酬所得等专业性和经常性所得,实行超额累进税率.

3、统一、规范生计费用扣除标准.生计费用扣除是个人所得税的核心之一,它直接关系到国家和个人之间的利益分配,关系到个人所得税的公平效应问题.目前将工资、薪金的费用扣除额调高至2,000元,这实际上也就是完善生计费用扣除标准的问题.但是,生计费用不仅应该能够反映社会某一个时期中一个典型家庭维持“基本体面而且不失丰富的生活”所必需的支出,还应该能够反映出不同纳税人之间纳税能力的差异,以及能够考虑到不同家庭各自的特殊因素.从这个要求来看,现行个人所得税法上关于生计费用扣除的规定显然过于简单、不够科学.因此,我们应综合考虑各种因素,力争做的科学合理.

（1）应将申报单位由个人改为家庭.在纳税申报方面,各国在申报单位的确定上有较大的差异.申报单位主要有三种情况：一是“个人纳税法”,即以个人为纳税申报单位,如日本、加拿大、瑞典等国；二是“联合纳税法”,即以家庭（已婚夫妇）为纳税申报单位,如法、德等国；三是“选择纳税法”,即纳税人自由选择个人申报或家庭申报,如英、美等国.

采用以家庭为申报单位的征税方式是在基本扣除的基础上,再区别纳税人的家庭人口、赡养、抚养、就业、教育、是否残疾等不同情况确定其他单项扣除.这比我国现行的“定额扣除法”确实更公平、合理.

（2）对费用扣除额实行指数化调整.将所得税税级与消费者物价指数挂钩意味着税级金额以实际货币计量.在通货膨胀的情况下,所得税税级将上移,相当于费用扣除额将提高.因此,只要纳税人的实际收入没有增加,他们以实际货币计量的所得税就不会增加.当然,如果存在通货紧缩,所得税税级也将下降.进行挂钩的优点是所得税法无需每年变化.

（3）统一费用扣除额内外标准.随着改革开放的进一步深入和经济的纵深发展,考虑到我国公民的收入逐渐提高以及税制与国际税制接轨的现实,应将对我国公民的纳税扣除费用和对外国人等有关特殊人员的扣除费用逐步统一,以真正体现税负的公平性,维护国家权益. （4）工薪所得个人所得税扣除额实行分地区浮动制度.在我国地区经济发展和区域单位货币购写力仍存在较大差异的情况下,实行全国统一的税前扣除标准是不适宜的.实行这种形式上公平的统一扣除标准,实际上是虚减了经济发达地区的个人基本生活费用标准,增加了经济发达地区的应纳税群体数量,加重了低收入者的税收负担.而实行地区差别扣除额,才能够真正体现扣除额的本质和现实意义.

（5）允许自主选择分项扣除或定额扣除方法.在当前我国条件下,扣除项目太多太细,很多纳税人没有能力去填表计算（就连不少征税者也没有能力）,征税成本和纳税人的缴税成本也将成为问题.由此决定扣除额的改革也必须采取渐进的方式,不可能一步到位.笔者认为,也可以仿效美国,通过立法提供两种生计费用扣除方法,即定额扣除和分项扣除,允许纳税人在两种扣除方法中自主选择.

4、规范征税范围,适当扩大税基.为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用,我们应进一步规范征税范围,适当扩大税基,将免税项目之外的一切收入都纳入征税范围,堵塞税收管理漏洞.

（1）将财产继承所得、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人收入中,纳入征税范围.另外,将公款消费也纳入征税范围,按市场价计算其推定所得,进行纳税.

（2）减少减免税项目.取消对国债和国家发行的金融债券利息,以及对离休工资、退休工资、福利费等项目的免税优惠,统统列入征税范围.

（3）对农民高收入者征收个人所得税.现行税法名义上规定对所有符合条件的居民纳税人和非居民纳税人都要征收个人所得税,但实际上对从事农、林、牧、副、渔业的近10亿人并未征收个人所得税.对农业高收入者征收个人所得税并未超越个人所得税立法精神,完全符合该法中有关纳税人的规定.由于个人所得税设置了免征额,可以将大多数农民排除在征税范围之外,不会增加农民整体的税收负担.

（4）对非法收入开征个人所得税.实施对“非正常所得”征税与实施其他法律并无抵触.税务部门只要发现纳税人有应纳税所得,不需要证实此项所得来源是否合法就可以实施征税,就可以在税收上对腐败行为和其他不法行为进行初步的惩处.即使未能证明其属于非法收入,也有利于调节过高收入；如果证明其属于非法收入,按照新的税收征管法规定的税收优先原则实施征税,也是理所应当的,有利于惩治腐败.

5、简并个人所得税税收优惠.我国现行的个人所得税的优惠包括免税项目、减税项目和暂免征收的项目,其中有些是税法中规定的,有些是以规范性文件制定出台的.大致可以分为三种情况：一是鼓励和引导性的；二是照顾和补助性的；三是对外优惠性的.总体来看,现行税法的免税项目较多而杂乱,不仅不利于基层税务人员的实际操作,难以控制税源,也为偷税、避税提供了可乘之机,容易引起税收的不公平,弱化个人所得税的调节分配和组织收入功能,因此有必要进行简并和压缩.

6、将个人所得税收入与专项支出挂钩.个人所得税属直接税,纳税人如果不清楚其用途或清楚被用于与纳税人的整体利益相悖的领域,即使税收负担不重,也会有被迫感、痛惜感,直至产生被剥夺感.这与间接税不同,在间接税情况下,纳税人与负税人不一定一致,负税人没有间接税的感受.个人所得税只有让纳税人通过某种方式清楚其正当用途并能有效知情、监督时才能长期存在.在目前我国个人所得税不是主体税收的情况下,可通过设计税收收入与专项预算支出（让人民得到实惠的看得见的项目）挂钩的办法来实现上述要求.

(二)实施保障

1、推行全国统一的纳税人识别号制度.应通过税法或其他相关法律规定,强制建立唯一的、终身不变的纳税人识别号.扣缴义务人、纳税人,以及向税务机关提供有关情况的部门或单位,必须使用纳税人识别号.以此为基础,建立完整、准确的纳税人档案,对纳税人的收入和与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理.

2、实行全面的双向申报制度.应规定纳税人都有向主管机关申报个人应税所得的义务.对此,2005年12月28日国家税务总局已发出通知,对纳税人当年取得所得12万元以上的,应当于次年3月底前向主管税务机关自行申报年度全部所得,以后还要逐步扩大范围.

3、充分发挥代扣代缴义务人的作用.针对前些年扣缴义务人的扣缴税款作用未能很好发挥的现实,笔者认为,必须建立扣缴义务人档案,规范扣缴义务人扣缴税款和申报的程序,督导纳税人正确使用扣税凭证,加强对扣缴义务人的宣传,使其明白不履行税法规定的扣缴税款的义务,就要承担相应的法律责任,从而使代扣代缴税款工作进一步完善和规范化,减少和防止税款流失.

4、完善税务写作技巧等相似度检测机构.个人所得税的征收一直有“三难”,征收难、收入确定难、纳税人支出情况难,实行税务写作技巧制度就能减少征税的难度,减少税收成本.

5、加快税收信息化建设.通过计算机网络管理系统税款征收业务,监控个人收入变化情况,分析个人所得税税源变化,以及对税收整个业务过程实行全方位监控等,将大大地提高征管效率,而且可以有效地防止不正之风的产生.

6.增强公民纳税意识

（1）加大税法宣传力度.公民能否正确履行法定的纳税义务,同其是否树立依法纳税观念有直接的关系,而纳税人依法纳税观念的树立,需要税务机关乃至全社会深入持久地开展税法宣传教育.

（2）强调纳税人权利和地位.任何一个公民都有责任按照税法缴纳税收,偷税逃税属于违法行为,所以我们应该对偷税逃税者绳之以法,并给予道德上的谴责.对此,人们是不会有异议的,因此无论从哪方面讲,我们都应该从法律和道义上处罚偷税逃税者.

7.设置专门的税务司法机构

（1）设立专门的税务案件审判机构.许多国家都设有专门的税务案件审判机构,这些税务司法机构一般都被赋予了较高的司法权威.例如,美国、加拿大、日本、意大利、韩国专门设立了税务法院.

（2）设置专门的税务案件侦查机构.一些国家,如意大利、德国、俄罗斯、日本、法国、荷兰、美国等还建立了专门的税务队伍.从世界各国实践来看,税务的设置大体上可分为两类：偏重于执行上的强制性和偏重于对涉税案件的调查和侦破.前者典型国家是意大利和俄罗斯,后者的代表是日本和德国.

主要参考文献：

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[3]周寅,章复云.对个人所得税调整的分析与思考[J].企业经济,2006.6.

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