本站原创摘 要 ：近年来上市公司变更会计师事务所的现象呈逐年递增的趋势,本文就国内外对于上市公司变更会计师事务所的原因,影响会计师事务所变更的因素进行了综述,以期为此类研究提供参考.
关 键 词 ：会计师事务所变更 动因
会计师事务所变更是由于上市公司和会计师事务所其中一方无法或者不愿意适应对方特征发生了重大变化从而引起的关系破裂.对于会计师事务所变更问题国外对此已研究多年,成果斐然.随着证券市场的发展,我国上市公司变更会计师事务所现象也在逐年增加,研究上市公司变更会计师事务所的相关问题日益受到广泛关注,其更影响因素研究是重要的一个研究视角.
一、会计师事务所变更动因研究综述
到目前为止,国外对于会计师事务所变更原因的研究已有数十年的历史,国内外的研究并没有一个直接明确的答案,不同的研究者从不同的角度得出的结论也截然不同,综合相关的国外文献,得出会计师事务所变更的原因主要有以下观点.
（ 一 ）审计意见分歧 对于是否为了购写审计意见而更换会计师事务所,目前国外的研究还没有得出一个明确的结论.Chow & Rice （1982）的实证研究发现出具保留的审计意见和注册会计师变更有着密切的关系,是决定会计师事务所被更换的主要原因.McConnell（1983）提出公司与会计师事务所的意见分歧是会计师事务所变更的一个原因,而且证实“八大”会计师事务所比小会计师事务所更易陷入分歧.Beattie和Fearnley（1995）发现公司变更会计师事务所是为了解决会计师事务所与客户的意见分歧和个人的冲突.StePhens（1996）的研究发现,发生事务所变更的上市公司在以前年度很有可能被出具了带有保留意见的审计报告.也就是说变更事项和以前年度的保留审计意见是负相关的关系.DeFond and Subreamanyam（1998）研究意见分歧和会计师事务所变更之间的关系时认为某些事务所基于对风险因素的考虑,从而出具了比较保守的审计意见,正因为如此,就可能成为上市公司解聘会计师事务所的理由.Lelmox（2000）在英国经过经验数据的实证研究,也证明了上市公司可以通过变更事务所达到审计意见的购写.以上的学者通过研究都得出了会计师事务所与上市公司对于审计意见的分歧是导致会计师事务所变更的一个重要原因,但是也有其他的学者认为审计意见和变更行为之间没有显著关系.Smith（1986）通过案例分析的方法,对于139个在上一年被出具了“保留意见”后随即就变更会计师事务所的上市公司进行研究,发现在这些案例中,前任会计师事务所出具保留意见而后任会计师事务所却出具“无保留意见”,其中仅有5例存在意见购写的可能性.Johnson and Lys（1990）的研究发现保留意见与事务所变更之间也不存在显著的相关性.Krishnan（1994）、 Krishnan和StePhens（1995）将发生变更事件和未发生变更事件的上市公司的审计意见进行了比较,他们的实证研究并没有发现审计意见购写成功的显著证据,并且认为发生了变更行为的上市公司的审计意见的稳定性要高于没有发生变更事件的上市公司.之所以会得出不同的研究结论,和学者们处于不同的时期以及有着不同的研究对象有关,但是从上面学者们的研究就可以发现审计意见分歧的产生对于会计师事务所的变更产生着很大的影响.
（ 二 ）财务困境与破产危机 Schwartz 和 Menon（1985）研究了处于财务困境、濒临破产的上市公司与师事务所变更之间的关系,研究表明：财务困境和会计师事务所变更之间是显著正相关关系,该类上市公司比财务正常的公司更有变更会计师事务所的倾向.在继任会计师事务所的选择上也更倾向于能够在重大问题上达成一致并且审计收费较低的事务所.Haskins 和Williams（1990）也发现与未处于财务困境的公司相比,处于财务困境的公司更可能更换会计师事务所.Krishnan（1997）的研究证实了当上市公司处于财务困境时,会计师事务所独立性较低,事务所的变更频繁、任期短暂.Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）也研究了处于财务状况不佳的企业与发生事务所变更行为之间的关系,结果显示二者呈现了重大的负相关关系.即处于财务困境的上市公司可能通过会计师事务所变更的行为来达到其想要延缓濒临破产的信号传递的目的,也就是说会计师事务所变更更不利于有效、及时地识别濒临破产的公司.Mangold（2003）经过研究证明经营业绩差的上市公司,其变更事务所的倾向更加明显,往往就通过对会计师事务所的变更来实现以盈余管理掩饰财务困境的目的.
（ 三 ）管理层变动 Burton和Roberts （1967） 对当年美国的620家大型公司作为研究总样本,经过逐步筛选,最终确定了发生变更会计师事务所的83家公司作为小样本,观察这些上市公司在其变更前后是不是损害了会计师事务所的正常利益以及是否威胁到了他们的独立性.在通过问卷调查之后,结果表明：这些公司发生变更事务所行为最主要的影响因素是管理层的变更,特别是首席执行官的变化.另外被审计单位对其他怎么写作的需求也是影响这些公司是否会发生变更行为的重要因素.如上市公司有新的融资安排,就会导致现在的会计师事务所失去了竞争优势.从他们的研究中我们可以看到,公司无论是为了其他怎么写作需求还是有利于其融资计划而变更会计师事务所,都有利于审计质量的提高,同时他们的研究还表明审计意见的购写不是会计师事务所变更的主要原因.
（ 四 ）会计师事务所级差 不同的事务所所具有的专业能力、技术特长还有所处地域、对客户的选择等都是产生事务所级差产生的原因.Burton 和 Roberts（1967）的研究表明：客户为了获得“全国性”事务所的声誉及其特有的技能,特别是当上市公司有融资需求的时候,会更倾向于从以前的“地方性”事务所变更为“全国性”事务所.Carpenter和 Strawser（1971） 曾对美国的379家上市公司首次发行股票进行研究,发现公司上市后,“地方性”的事务所往往就会被“全国性”的事务所取代,其主要原因就是大型的会计师事务所具有良好的声誉和专业技能.Bedineld和Loeb也发现了不仅仅是上市公司,另外,股票的承销商和贷款银行等都需要这些知名的综合性强的事务所来保证其达到目的.Francis（1988）、DeFond（1992）以写作技巧成本和事务所级差为研究对象,来考察二者之间的相关性.发现写作技巧成本和名牌的会计师事务所（八大）的选择之间是呈正相关的.Carpenter和Strawser（1971）也进行了相似的研究,结果表明在公司上市过程中,地方性和区域性的会计师事务所常常被更换.从上述学者的研究中我们就可以看出公司在上市或者发行股票的时候,会通过变更过去的会计师事务所,通过聘用大型的会计师事务所,利用其较高的声誉来增加企业的可信度.
（ 五 ）审计收费 不少学者认为上市公司更换会计师事务所是为了寻求最低的交易成本.Bedingfield和Loeb（1974）对1971年11月至1973年4月期间,250家发生变更事务所的美国上市公司进行了调查,以这些公司是否填写了美国证监会所要求的8一K报告为依据来证明审计收费与会计师事务所的变更之间的关系,结果表明高额的审计费用是客户变更会计师事务所最经常的原因.DeAngelo（1981）也提出了会计师事务所的低价揽客行为是招揽客户的一种有效方式.Dianel T.Simon 和 Jere R.Francis（1988） 选取了1979年至1984年期间214家变更会计师事务所的美国上市公司,将前后会计师事务所的审计收费水平进行比较,发现变更会计师事务所的公司在与后任会计师事务所确定审计业务关系后第一个年度审计收费平均下降了约24%.Beattie 和 Fearnley（1995）也发现审计收费的高低是公司变更会计师事务所的重要原因.Bockus 和Gigler（1998） 对上市公司在变更会计师事务所后对于继任事务所选择的偏好问题进行了相关研究.发现上市公司倾向于选择小规模的会计师事务所,其主要原因就是小规模会计师事务所具有低成本优势,审计收费较低.美国注册会计师协会（AICPA）的一份研究报告中也曾指出,在后任会计师事务所承接业务初期,降低审计收费并期望能在未来审计年度中得以补偿的行为,将导致会计师事务所与上市公司之间产生不正当的利益关系,对会计师事务所的独立性造成不利影响,从而降低审计质量.影响会计师事务所变更的因素很多,除了上述原因之外,比如被审计单位与会计师事务所的地域差别,会计师事务所发生合并,出现的诉讼风险等因素都会对会计师事务所的变更产生影响.
二、会计师事务所变更研究综述
由于我国的证券市场起步较晚,相比较国外对于会计师事务所变更的研究近些年才开始,研究文献较少.
（ 一 ）审计意见类型 耿建新和杨鹤（2001） 通过对1995年至1999年度A股上市公司变更会计师事务所的影响因素进行研究,发现被出过非标准无保留意见审计报告的上市公司比出具标准无保留意见的公司更容易变更事务所.李东平、黄德华和王振林（2001）分析了1999年和2000年的“不清洁”审计意见与第二年会计师事务所变更之间的关系,研究表明了注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身就是导致我国会计师事务所变更的基本原因,而公司盈余管理导致的潜在诉讼风险则没有引起注册会计师的足够重视,从而意味着会计师的变更可能是审计质量降低的标志.李爽、吴溪（2002）以我国连续三年内出现的110家发生了事务所变更行为的上市公司为样本进行了研究,发现变更前审计意见为无保留意见的占多数,公司在变更后第一年被出具的审计意见并未得到明显改善,公司对会计师事务所的变更并未达到审计意见购写的目的.陆正飞、童盼（2003）对2000年及2001年的会计师事务所变更进行研究,发现上市公司存在着审计意见购写的动机,并且发现上一年度被出具的审计意见类型与次年的会计师事务所变更行为存在显著的相关性.杨鹤、徐鹏（2004）以1995年至2001年间我国300家出现会计师事务所变更行为的A股上市公司和300家未变更事务所的上市公司为总样本,通过对前任会计师事务所的变更是否会影响后任事务所的独立性进行了实证检验,结果表明变更了会计师事务所的公司中在变更后收到“清洁”审计意见的比例有23%；从而认为我国上市公司通过会计师事务所变更,在一定程度上影响了后任会计师事务所的独立性.陈武朝（2004）也认为注册会计师出具非标准保留意见和过于稳健是我国上市公司更换事务所的真实原因之一.吴联生、谭力（2005）对2002年会计师事务所变更行为进行了研究.发现上市公司变更会计师事务所,其主要原因在于上一年度被出具“不清洁”的审计意见,上市公司通过对会计师事务所的变更来达到改善审计意见.唐跃军（2005）、沈红波和王布衣（2008）分别研究了2000年至2003年和2003年至2006年影响会计师事务所变更的因素,发现被出具非标准审计意见的上市公司容易发生会计师事务所变更行为.
（ 二 ）地域问题 余玉苗（2000）对于1999年的年报经过研究,发现由本地会计师事务所审计的上市公司比例平均达到79.4%,这就说明了我国的会计师事务所的审计活动具有明显的地域性特征,我国的会计师事务所的变更受到了政府干预,相比之下市场因素的影响并不起绝对性作用.耿建新和杨鹤（2001）以我国近10年的发生变更事务所的上市公司作为研究对象,对影响上市公司更换会计师事务所的因素进行了实证分析,发现与事务所在不同一地的上市公司与和事务所在同一地的上市公司相比更容易发生事务所的变更,地方主管部门、上市公司都希望上市公司聘用当地的会计师事务所为其进行审计.熊建益（2001）以1997年至1999年变更会计师事务所的A股上市公司为样本,研究发现上市公司更倾向于选择与自己是同一地的事务所,这样互相比较容易沟通而且很有可能利用地方保护主义政策,有可能使会计师事务所对有争议会计处理做出妥协,以期可以取得更好的审计意见.中国证监会首席会计师办公室（2003）对2002年上市公司审计业务的地域分布特征进行分析后发现,被异地会计师事务所审计的公司被出具“不清洁”的审计意见的审计报告的比例大于被本地事务所审计的公司,并且认为出现这种情况的原因是事务所异地审计的风险比较大.张立民（2005）认为我国的审计市场并不是充分竞争的, 而是在地方保护主义的作用下被严重分割, 具有浓厚的地域色彩.从上面各位学者的研究就可以看出,由于我国的特殊国情,导致我国的会计师事务所变更趋于地域性特点,以至于有可能影响审计质量.
（ 三 ）财务困境 朱小斌（2001）对1996年至1999年变更会计师事务所的136家A股上市公司进行研究,结果发现部分更换会计师事务所的上市公司在更换前财务状况普遍有恶化趋势,而这些处于财务困境的上市公司在变更会计师事务所后,其财务状况有明显的好转,间接地说明了这些公司可能会通过粉饰其财务报表,以掩饰或延缓传递其财务状况恶化的信息.王春飞（2006）以2001至2003年具有扭亏行为的上市公司为研究对象,对其变更会计师事务所的行为和样本公司购写审计意见动机的关系进行了分析研究,研究发现上市公司有合理的理由和动机通过变更会计师事务所进行扭亏的行为,同时研究也发现两者呈现出显著的正相关关系.综合国内多位学者的研究来看,影响上市公司变更会计师事务所的因素很多,朱小平、郭志英（2007）的研究发现上市公司最终控制人类型、董事会在报告期内开会的次数、股权均衡度和上市公司是否建立审计委员会四个变量显著地影响了上市公司更换会计师事务所的决策.还有上市公司资产规模、管理当局的变动、事务所的规模等也是影响上市公司变更会计师事务所的原因.
三、文献评述
从回顾国内外关于对会计师事务所变更的研究成果可以看出：相关文献大都集中在国外,我国对会计师事务所变更的研究近些年才开始涉及,其中审计意见类型、财务困境都被认为是重要影响因素,同时我国的研究结果展现了会计师事务所变更所具有的特有原因：我国会计师事务所变更具有明显的政府干预性,并非市场因素起主导作用,使得我国的会计师事务所的审计活动具有明显的地域性特征,这些变更因素都是基于我国的特殊国情,在国外的研究中是不存在的.而且比起国外的研究,我国对于会计师事务所变更原因的探索还不够全面,如对审计收费等比较重要的原因对于上市公司变更会计师事务所的研究更是少之又少.事实上,在我国审计收费同样是影响上市公司变更行为的重要原因之一,尤其是对于处于财务困境的公司,更容易通过变更会计师事务所来达到降低审计费用支出的目的,如耿建新和杨鹤（2001）就曾得出结论：ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所.由于我国的独立审计市场起步较晚,发展不够完善,近年来的恶意更换会计师事务所事件也频频发生,给我国的经济发展带来了很多不利的影响,但是由于国内的相关研究才起步不久,因此对于国内外会计师事务所相关研究做一回顾和总结,对促进我国会计师事务所变更问题的研究以及相关监管部门能够进一步完善上市公司的监管政策具有着重要意义.
参考文献：
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（ 编辑 聂慧丽 ）