企业开发费用的会计处理

随着我国综合国力的日益提升,科学技术在经济发展中的作用日益重要,要想把“中国制造”发展成为“中国创造”,更是离不开科学技术的发展与支持.为了提高企业的核心技术与生产力,我国企业开始投入大量的人力物力进行研发活动.据统计,我国2010年研发费用占GDP的比重达到1.4%,金额为1414亿美元,尽管比重和美国、日本等发达国家有着一定的差距（美国为2.8%,日本3.3%）,但是1414亿美元的技术投入也不是一个小的数字.尤其是国务院在2006年发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》中指出,我们的发展目标是：“到2020年,全社会研究开发投入占国内生产总值的比重提高到2.5%以上”,并强调,我国“实施激励企业技术创新的财税政策”、“鼓励企业增加研究开发投入,增强技术创新能力”.在政策鼓励和发展需求的背景下,我国企业的研发费用整体呈现上升趋势.相应的,研究开发费用的会计处理也对企业会计信息的整体质量起着越来越重要的作用,这就要求财务工作者更加合理的计量研究开发费用.

以前我国对于研究开发费用一直采取过于谨慎的会计处理,按照2001年开始执行的《企业会计制度》的规定,仅允许将律师费、注册费计入自行开发的无形资产成本,而将更加大额的研究开发支出全部费用化.这一方法在会计核算上比较简单,容易操作,但是不足也很明显.首先违背了配比原则.研发活动的大量支出在活动一开始即发生,而受益期间往往是在开发成功后的几个期间,这样全部费用化的处理导致开发阶段利润较低,在开发成功产生收益时,又没有相应支出进行配比,从而在利润表上显示出偏高的利润；其次不符合真实性原则.全部费用化的处理会产生账外价值,相当于无形资产的价值没有在资产负债表上得到合理的体现；全部费用化的处理方法也制约了企业的创新行为,在一定程度上制约了企业的发展,由于全部费用化使企业当期利润过低,研发成果没有合理的计量和披露,影响了企业的形象,造成企业融资困难.

上述旧准则在研发费用处理上的不足,在新准则中得到了弥补.我国《企业会计准则第6号――无形资产》中规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段和开发阶段支出.研究阶段的支出,于发生时计入当期损益,开发阶段的支出,满足一定条件的,可以确定为无形资产.新准则规定将开发费用有条件的资本化,在五个方面显现了它的合理性.第一、符合资产的确认和计量标准.资产的确认需要满足三个条件：企业拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来经济利益.企业研发的无形资产当然是属于研发企业的,开发费用在支出过程中也是可以用货币计量的.如果企业的研发活动进行到一定阶段,满足了资本化条件,基本上可以确定研发成功,研发成功即可给企业带来经济利益.因此新准则的规定是符合资产的确认条件的；第二、符合配比原则.研究开发活动一旦成功,受益期间将是研发成功后的几个会计期间,将研发费用资本化,在受益期间进行分摊,就可以实现收入和支出的配比,比较真实的反映出企业各个期间的利润水平.第三、符合真实性与重要性原则.以前全部费用化的处理方式,仅将少量的注册费和律师费计入无形资产,不能真实反映企业的价值,会计报表不能反映企业拥有的高科技含量及企业研发投入的多少.资本化的处理能够更加充分的揭示企业的研发投入.第四、能够客观的反映企业的财务状况,进一步提高会计信息质量.以前全部费用化的处理显然低估了企业自创无形资产的价值,有条件的资本化则能满足财务报告的需要,为会计报表使用者提供相关信息,从而避免企业与投资者的信息不对称,满足投资者的决策需求.第五、增强企业的科技创新能力.有条件的资本化使企业自创无形资产得到了合理的计量,不仅能鼓励企业进一步加强研发活动的投入,也使企业避免在全部费用化的处理下某一会计期间利润的大幅减少,从而使企业在融资市场能够保持更好的形象,取得融资优势,有利于企业的长远发展.

新准则对于研究开发活动的会计处理在以上五个方面体现了它的合理性.但同时,新准则也具有不可忽视的局限性.

首先,研究与开发阶段的划分存在一定的难度.新准则规定,将企业内部的研究开发项目支出区分研究阶段支出与开发阶段支出.但准则只是规定“研究是为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查.开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等.”这样的规定不免有些笼统.由于无形资产的研发业务比较复杂,也具有较大的风险,不同类型的企业也具有各自不同的特点,在实际操作中就给具体的划分带来很大困难.

其次,企业开发阶段的支出是否符合准则规定的资本化条件也是一个需要重点把握的问题.新准则规定了五个资本化的条件：第一、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；第二、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；第三、无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；第四、有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；第五、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量.在实际操作中,上述五个资本化条件的确定也存在着一定的主观判断,因此也在一定程度上为企业提供了调节利润的空间.

如何能够避免上述新准则的局限性,也是相当重要的问题.我想,首先应当明确划分研究阶段和开发阶段.对于准则中的五个资本化条件,应该通过制定不同行业的细则进一步明确规范,并规定必须具备的书面资料,比如可行性分析报告、开发预算、相关的权威部门出具的检测报告等.其次,进一步提高财务人员素质.开发费用的会计处理很多时候涉及到职业判断,财务人员的素质高低直接影响到会计处理的合理客观.