本站原创财政部发布了新的《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下简称新合并报表准则)及其指南规范了合并财务报表的编制和列报.它与现行编制合并财务报表所依据的财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》、财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》以及《企业会计制度》有关规定(以下简称旧合并报表规定)差异较大.
一、新旧合并会计报表合并范围不同
新合并财务报表准则根据控制原则,规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围.不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围.而在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中,依据重要性原则,对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时,该子公司可以不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围.
按照新合并财务报表准则采用的控制标准,投资方对合营企业只能实施共同控制而无法实施单独的控制,因而合营企业不是母公司的子公司,不能将合营企业纳入合并范围,新准则取消了比例合并法.而《企业会计制度》规定,企业在编制合并会计报表时,母公司应将合营企业纳入合并范围内,并采用比例合并法进行合并.对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司,新合并财务报表准则规定,若在报告期末尚未售出的子公司,由于母公司能够对其实施控制,应该将其纳入合并范围.而旧合并报表规定,母公司在取得控制权的当期不将此类子公司纳入合并范围.新准则对于所有者权益为负数的(资不抵债超额亏损)子公司,只要仍然能够控制的,就应纳入合并范围.新准则控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并,提供了是否纳入合并范围的基本标准.新合并财务报表合并范围的扩大,使得新合并报表较旧规定合并报表提供的企业集团整体财务状况、经营成果及流量信息更加完整、真实.
二、合并会计报表的理论依据不同
目前,编制合并会计报表的理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论.新合并财务报表准则采用了与国际趋同的实体理论.实体理论认为,从经济实质上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的会计主体,从整个企业集团的角度出发,合并财务报表是为企业集团的全体股东和债权人怎么写作的.实体理论主要特点：一是子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分,在资产负债表中应与母公司权益并列,在合并资产负债表中,将少数股东权益置于所有者权益项目中,以“少数股东权益”项目单独列示,少数股东权益按公允价值计量；二是合并净收益属于企业集团全体股东的收益,应在母公司与子公司少数股东之间进行分配,子公司当期净损益中属于少数股东当期损益的份额,在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目单独列示；三是合并过程中产生的商誉为全体股东共享.
而旧规定主要采用了母公司理论.母公司理论认为,编制合并财务报表是为母公司股东和债权人怎么写作的.母公司理论主要特点：一是子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示,少数股东权益按历史成本计量,少数股东资产采用账面价值计量,但母公司资产采用公允价值计量,即双重计量基础；二是少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；三是合并价差与子公司少数股东无关.
三、新旧合并报表对子公司资不抵债超额亏损处理不同
新准则规定,子公司当期发生的亏损应当在母公司和少数股东之间进行分配.分配给少数股东的当期亏损超过了少数股东在该子公司所有者权益中所享有的份额,其余额应根据具体情况分别处理：一是如果章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应冲减少数股东权益；二是如果章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应冲减母公司的所有者权益.该子公司在以后期间实现的利润,在弥补由母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失以前,应当全部归属于母公司的所有者权益.新准则更注重“实质重于形式”原则,编制合并会计报表时确认子公司超额亏损,如实反映了企业集团经营业绩.
旧合并报表规定,母公司确认被投资单位发生的净亏损,以长期股权投资账面价值减记至零为限,对未确认的被投资单位的亏损分担额,编制合并会计报表时,在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目,同时,在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目.
四、合并范围变化对合并报表年初数调整及合并当期处理不同
新合并财务报表准则对当年增加、减少的子公司,其合并报表年初数调整的处理如下：一是母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司合并当期期初至报告期末的流量纳入合并流量表.二是母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司,不应调整合并资产负债表的期初数；同时应当将该子公司购写日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司购写日至报告期末的流量纳入合并流量表.三是母公司在报告期内处置子公司,不应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；母公司在报告期内处置子公司,应将该子公司期初至处置日的流量纳入合并流量表.
而旧合并报表规定,除重大会计差错外,无论合并范围扩大还是缩小,均不调整合并财务报表的期初数.当合并范围扩大时,将该子公司购写日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,将该子公司购写日至报告期末的流量纳入合并流量表；当合并范围缩小时,将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表,将该子公司期初至处置目的流量纳入合并流量表.
五、新加合并前按照权益法对子公司长期股权投资调整的处理
新长期股权投资准则规定,母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账簿体系和单个报表中按照成本法核算,同时,新合并报表准则规定,合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,首先要将母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法核算,调整母公司会计报表；其次,由母公司依据调整后的母公司会计报表和子公司的会计报表在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易后编制合并财务报表.母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制的独立财务报表具有相关性.同时,在编制合并财务报表时,母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整母公司独立会计报表,不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变化,而且便于母子公司会计抵销处理.增加了财务报表的综合信息含量,有助于报表信息使用者的分析决策.
按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为：(1)根据母公司应享有子公司当期实现净利润的份额,借记“长期股权投资”(调整后子公司净利润×母公司股权比率)；贷记“投资收益”.根据母公司应承担子公司当期发生的亏损份额,编制与上述相反的调整分录.应注意的是,母公司在确认应享有子公司净损益的份额时,应当以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础,对子公司的净利润进行调整后确认.(2)当期母公司收到子公司分派的股利或利润时,借记“投资收益”；贷记“长期股权投资”.(3)对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,母公司根据应享有或应承担的份额,借记“长期股权投资”；贷记“资本公积”.(4)连续编制合并财务报表时,借记“长期股权投资”；贷记“资本公积――其他资本公积”、“未分配利润――年初未分配利润”.
六、新加合并前对子公司个别财务报表调整的处理
属于同一控制下企业合并中取得的子公司,如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,需要对该子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购写日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购写日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额.应注意的是,子公司可辨认净资产按照公允价值调整时,有关资产、负债及或有负债公允价值与账面价值的差额,在调整有关资产、负债及或有负债价值的同时,调整资本公积.然后,在编制合并报表抵销分录时,抵销包括此部分资本公积在内的子公司所有者权益.
七、新旧合并报表种类及其内容不同
旧合并财务报表的种类包括合并资产负债表、合并损益表、合并流量表及合并利润分配表四个部分；而新合并财务报表准则规定,合并财务报表的种类包括合并资产负债表、合并利润表、合并流量表、合并所有者权益增减变动表、附注五个组成部分,其中对合并流量表编制的规范,及时有效地填补了现行实务中的理论空白.
与旧合并报表比较,新合并会计报表的变化主要体现在：一是合并资产负债表主要增加了四个项目,在“开发支出”项目之下增加了“商誉”项目；在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目；在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目；在“未分配利润”项目之后,“归属于母公司所有者权益合计”项目之前,增加了“外币报表折算差额”项目.二是新合并利润表主要增加了两个项目,“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”项目,用于反映净利润中由母公司所有者所享有的份额；“净利润”项目下增加“少数股东损益”项目,用于反映非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额,即不属于母公司享有的份额.应注意的是,若属于同一控制下企业合并增加的子公司,就应在当期的合并利润表“净利润”项目之下“增加其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目,用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润.三是新增加合并所有者权益变动表.合并所有者权益变动表能够全面反映企业的综合收益,并且起到替代利润分配表、连接利润表与资产负债表的作用.
八、新旧合并报表具体编制方法及列报不同
在合并报表具体编制方法上部分项目与旧合并报表不同：一是新合并报表准则规定,控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有份额之间抵销后的借方差额,应当在“商誉”项目列示,而旧合并报表在“合并价差”项目单独反映；二是新合并报表准则规定,母子公司内部债券投资与应付债券抵销后产生差额应当计人投资收益,而旧合并报表将其作为合并价差处理；三是新合并报表准则规定,所有者权益及当期损益中不属于母公司的份额,应分别作为少数股东权益、少数股东损益项目,在合并资产负债表中所有者权益项目和合并利润表中净利润项目列示,而旧合并报表将其分别列示在合并资产负债表中负债项目与合并利润表中费用项目.
(编辑 熊年春)