本站原创摘 要:合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及流量的会计报表.
关 键 词 :合并报表作用,合并范围,合并程序
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号:1672-3198(2010)17-0211-02
合并会计报表又叫做合并财务报表.它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,在母公司和子公司单独编制的个别会计报表的基础上,由母公司编制的会计报表.它可以综合反映企业集团的财务状况、经营成果和流量.合并报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并流量表、合并所有者权益变动表.
1.合并会计报表的作用和特点
1.1 合并会计报表的作用
并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息.在控股经营的情况下,母公司和子公司都是独立的法人实体,分别编报自身的会计报表,分别反映企业本身的生产经营情况,这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息.为此,要了解控股公司整体经营情况,就需要将控股公司与被控股子公司的会计报表进行合并,通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息,以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要.
1.2 合并会计报表
有利于避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰会计报表情况的发生.通过编制合并会计报表,可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润与以抵销,使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况,有利于防止和避免控股公司人为操纵利润,粉饰会计报表现象的发生.
1.3 合并会计报表的特点
(1)反映的对象不同.合并会计报表反映的是母公司和子公司组成的企业集团整体的财务状况经营成果和流量状况,反映的对象是由母公司和子公司等若干法人组成的会计主体,反映对象是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体.
(2)编制的主体不同.个别财务报表是由独立法人所编制的,所有的企业都必须编制个别财务报表,合并会计报表是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司编制的,集团中的其他企业无需编制合并报表.
(3)编制的基础不同.个别财务报表的编制是以独立法人的日常会计资料为基础,一般依据会计账簿、记账凭证编制,合并会计报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础,结合企业集团内部的交易或事项编制而成.
(4)编制的方法不同.个别财务报表的编制有其自身固定的一套编制方法和程序,合并会计报表是在母公司和子公司单独编制的个别会计报表的基础上,提供抵消分录将企业集团内部交易对个别财务报表的影响予以抵消,要到合并工作底稿等一些特殊报表编制方法.
2.合并会计报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定.控制是以一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力.母公司应当将下列投资单位纳入合并范围:
2.1 母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业
具体包括:
(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权.例如:YTC公司直接全额出资或者出资50%以上投资额的子公司.
(2)母公司间接拥有半数以上表决权.这种情况是指母公司通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本.例如:YTC公司拥有G公司80%的股份,而G公司拥有W公司80%股份,YTC公司就通过G公司对W公司拥有50%以上的表决权.W公司就应当纳入YTC公司的合并范围.
(3)母公司通过直接或者间接方式拥有半数以上表决权.例如:YTC公司拥有G公司80%股份,拥有W公司20%股份,G公司拥有W公司40%股份,在这种情况下,YTC公司以直接和间接合计拥有和控制W公司半数以上的表决权资本.在编制合并报表时,YTC公司应当将G公司和W公司都纳入合并范围.
2.2 被母公司控制的其他被投资企业
具体包括:
(1)通过与被投资企业的其他投资者之间的协议,持有被投资企业半数以上表决权.
(2)根据章程或者协议,有权控制被投资企业的财务和经营政策.例如:YTC公司直接拥有G公司38.28%股权,但是对该公司有权控制财务和经营政策,所以该公司也作为YTC公司的合并报表单位.
(3)有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员.
(4)在公司董事会类似机构占多数表决权.
2.3 不应纳入合并会计报表的合并范围的情况
由于一些特殊原因,母公司对子公司的控制能力受到限制,不能控制其生产经营活动.下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表合并范围:
2.3.1 已宣告被清理整顿的子公司
已宣告被清理整顿的原子公司,是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位,该被投资单位在上期是本公司的子公司.例如:YTC公司持股比60%的G公司,2009年4月份以前属于集团公司合并报表单位,2009年4月份该公司进入清理整顿单位,故不再属于YTC公司合并报表范围.
2.3.2 已宣告破产的原子公司
已宣告破产的原子公司,是指在当期宣告破产的被投资单位,该被投资单位在上期是本公司的子公司.
2.3.3 母公司不能控制的其他被投资企业
母公司不能控制的其他被投资企业,是指母公司不能控制的除上述情形以为的其他被投资单位,如联营企业等.例如:YTC公司对外投资联营的企业不属于YTC公司合并报表范围.
3.合并会计报表编制的前期准备
合并会计报表的编制涉及数个法人企业实体.为了使编制报表更准确、全面地反映企业集团的财务状况,企业应做好以下准备工作:
3.1 统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
只有统一企业集团内部各子公司的会计报表决算日和会计期间,才能使子公司提供相同日期和会计期间的会计报表.例如:YTC公司投资的境外G全资子公司,该公司注册地在境外,执行该所在国会计政策和会计期间,在报送YTC集团报表时应按YTC公司的会计政策和会计期间进行还原统一,才可以纳YTC公司合并报表范围.
3.2 统一母子公司的会计政策
只有在会计报表各项反映的内容一致时,才能将母公司和子公司各项目反映的数额进行加总,从而编制合并报表.例如:YTC公司注册地在国外的几家子公司,在报送集团总部报表时除了统一会计政策和会计期间外,报表表项也按集团总部统一格式还原.
3.3 将母公司对子公司的投资由成本法调整为权益法
编制合并抵消分录前,应当在合并工作底稿中按投资比例将对子公司的投资调整为权益法合适的投资,按权益法准确确认对子公司的投资数额.这一步骤是执行会计新准则按成本法核算对子公司的投资与原来企业会计制度对子公司的投资按权益法核算的根本性区别.
3.4 子公司外币表示的会计报表进行折算
根据有关规定,境外企业一般使用所在国家或地区的货币作为记账本外币,那么,在进行会计报表合并时,就必须根据母公司所采用的记账本位币,将这些报表进行折算.例如:云YTC公司下属的境外子公司,在报送集团总部报表时,要按报表当期期末外币汇率折算出母公司的记账本位币.
4.合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序,主要包括如下几个方面:
4.1 编制合并工作底稿
将母公司、子公司的个别资产负债表、利润表、流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、流量表、所有者权益变动表各项目的合计金额.
4.2 编制调整抵消分录和抵消分录
在合并工作底稿中编制调整抵消分录和抵消分录,将内部交易对财务报表有关项目的影响进行抵消处理.确定合并抵销内容是一项具体操作,目前的合并会计报表以合并资产负债表及合并利润和利润分配表为主,主要抵销项目包括以下七项:(1)权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目,(2)内部债权债务项目,(3)内部存货项目,(4)固定资产项目,(5)盈余公积项目,(6)财务费用项目,(7)内部投资收益项目.这些项目在加总的过程中会产生重复因素,必须通过抵销处理使合并会计报表反映企业集团真实的财务状况和经营成果.在这些抵销项目中,第(1)、(2)、(3)、(5)项目比较普遍,且(2)、(3)、(7)项目需要在平时做大量的基础工作.为此,笔者就第(2)项内部债权债务项目、第(3)项内部存货项目及第(7)项内部投资收益加以说明.
4.2.1 内部债权债务的抵销
内部债权债务的抵销从会计处理上是相对简单的,但在实际操作中却比较复杂,例如:YTC公司属于企业集团公司,这种企业内部母子公司之间、各子公司之间的关联交易频繁,有时业务量很大,往来科目随时变动,双方还会发生时间性差异.为此,在实际工作中采取内部报表的形式,把发生关联交易的子公司关联往来款项设计在一张报表上,按月上报,通过集团总部汇总,及时掌握动态,同时母公司对子公司的基础工作进行监督.如果月末双方上报的数据差异很大,母公司应立即督促双方单位对帐,查找原因.
4.2.2 内部存货项目的抵销
内部存货项目的抵销最为复杂,要分部进行,随每一个步骤做好基础工作.例如:YTC公司各下属子公司集采、选、冶炼、机械、建筑、地产、锡产品深加工等各行业,各子公司之间上下游产品关联交易事项较为复杂,基本都是涉及内部销售、成本、劳务,存货.对于这种集团型关联交易的项目抵消应依据关联交易的准则正确划分各级次的关联收入、成本和费用,将集团内部发生的各品种存货、销售收入、销售成本据以抵消.
4.2.3 内部投资收益项目的抵消
内部投资收益项目的抵消在全资子公司的情况下,母公司投资收益就是子公司本期净利润.子公司当年实现的利润全部体现为母公司的投资收益,因此,编制合并利润表时,应将母公司的投资收益和子公司当年实现利润予以抵销.在非全资子公司的情况下,子公司的本期净利润包括母公司的投资收益和少数股东本期收益两部分.编制合并会计报表进行抵销处理时,按母公司持股比例抵消母公司部分的投资收益,同时将少数股东本期收益部分予以抵销.
4.3 计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额.其计算方法如下:
(1)资产类、成本费用类和利润分配类项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵消分录有关的借方发生额,减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定.
(2)负债、所有者权益和收入类项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵消分录有关的借方发生额,加上该项目抵消分录的贷方发生额计算确定.
(3)在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录,借记或贷计的均为财务报表项目,而不是具体的会计科目.比如,在涉及调整或者抵消“固定资产折旧”、“固定资产减值准备”等均通过资产负债表中的“固定资产”项目,而不是“累计折旧、固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵消.在对子公司的长期股权投资调整为权益法,也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整,而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录.
4.4 填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入费用类及流量表中各项目的合并金额,填列生成正式的合并财务报表.