本站原创摘 要 ：随着企业集团的出现,为了满足母公司会计报表使用者对于企业集团作为一个整体的财务信息的需要,母公司就必须编制合并会计报表.合并会计报表是财务会计领域内问题最多,且最为复杂和充满争议的问题.基于前人的研究,本文主要介绍了会计报表常用的合并方法,分析了合并报表与个别报表的联系和区别.
关 键 词 ：合并会计报表 个别会计报表 联系 区别
从20世纪80年代起,合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一.同时,合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况以及经营成果的最真实可靠的财务会计报告.
一、会计报表常用合并方法
1.比例合并法
比例合并法利用的是所有权理论.母公司会计在根据子母公司的个别会计报表编制合并会计报表时,合并对象是子母公司实际拥有的资源,而非实际控制的资源.所以会计人员编制合并会计报表时是按照母公司拥有的股权比例,将个别会计报表中的资产、负债、费用、收入等项目合并至合并会计报表.此种合并方法违背了控制的经济实质,并且将子公司的个别会计报表按照股权比例分割成了两个部分,合并部分与非合并部分,导致合并会计报表的会计信息缺乏一定的指导意义.
2.完全合并法
完全合并法强调的是完全,不是按照比例合并,该合并方法的理论依据是主体和母公司理论.完全合并法在编制合并会计报表时强调的内容与比例合并法正好相反,它主张的是母公司所控制的资源.母公司实际控制的资源包括使用或指导使用子公司的全部资产.所以,当母公司会计人员在编制合并会计表时,会合并非全资拥有的子公司个别会计报表中的全部资产、负债、费用、收入等项目,运用的就是完全合并法.母公司在运用完全合并法编制合并会计表时,对公司的净资产到底是按母子公司之间控股合并日的公允价值还是按其原来帐面价值予以合并,出现矛盾纷争.相关会计人员依据子母公司之间不同的控股合并业务性质,选用不完全相同的合并法,于是完全和并法发展为两个分支,购写法和权益结合法.
3.购写法与权益结合法
（1）理论基础.在计价基础与损益影响方面,购写法与权益结合法区别是：购写法中,子工司净资产是按照公允价值合并于合并会表中,若存在商誉,则需予以确认.权益合并法是将子公司资产按照账目价值并于会计报表中,缺乏确认商誉步骤.而在通常情况下,子公司净资产的公允价值往往高于账面价值,无资产、负债升（贬）值等方面内容,权益合并法会得出较好的合并收益,运用购写法编制的合并会计表反映的合并收益较差,权益合并法和购写法运用的理论依据不一样,会计处理方式也不一样.购写法与权益结合法对子公司净资产的计价基础不同,对母子工资之间控股合并业务的性质认识不同.
（2）购写法与权益结合法的应用
对于通过交换股票而实现的控股合并,应该按照何种合并方法,理论上应取决于对母子公司之间控股合并业务性质及其是否影响子公司持续经营检测设的判定.我们若运用权益结合法可以得出较好的合并收益.因此在选择合并方法时,往往会选择对会计报表有利影响,而不是根据子母公司实际运营情况做出正确判断.为最大化保证合并会计表的准确性,在目前的会计实际操作中,权益结合法使用条件较为严格,购写法使用范围较为宽松.
二、合并报表与个别报表的联系
1.信息需要者基本相同.合并会计报表与个别会计报表的会计信息使用者一般都是与集团利益相关的人员,例如母公司投资人、债权人、管理层、政府审计部门等,以满足领导决策需要.
2.合并报表是个别会计报表信息的延展.不管采用何种合并方法编制会计报表,合并会计报表都是立于个别会计报表基础之上的,主要是展开合并母公司个别报表对子公司"投资"和"收益"两个项目的内容.母公司对子公司的投资被子公司资产和负债所取代；母公司对子公司投资的收益情况从子公司的收入、支出、盈利和损失等内容反映得出.通过信息延展补充,合并会计报表反映出会计信息使用者所需要了解的集团信息、经营成果、流通等信息.
三、合并报表与个别报表的区别
1.反映的对象不同.合并会计报表反映的对象则是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果；而个别会计报表反映的对象是母公司或子公司单个法人企业的财务状况和经营成果.前者仅仅是经济意义上的会计主体,而后者则既是经济意义上的会计主体,同时也是法律意义上的会计主体.
2.适用的范围不同.合并会计报表仅适用于企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司；而个别会计报表适用于所有的独立法人,只要登记注册的企业都有编制会计报表的义务.
3.编制的基础不同.合并会计报表则是以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础,抵销有关会计事项对个别会计报表影响后编制的；而个别会计报表的编制基础是独立法人企业的凭证和账簿.
4.合并报表不能有效地实现"受托责任"目标.因为母公司自身才具有法律权责,是一个真实的法律主体,集团并不是一个真实的法律主体.集团只能根据母公司个别报表会计信息,做出当期分派股利、支付报酬、偿付债务、缴纳税金等动作,可向母公司、受托人报告受托责任的履行情况.母公司个别报表和子公司个别报表在反映子母公司个别的偿债能力、流转能力、盈利能力等方面更具有代表价值.
5.合并报表与个别报表有关联性.从法律上看,母、子公司是相互独立的,但是从另一方面看,母公司对子公司有绝对控制与指导权,并且拥有整个集团的控制权.合并会计报表反映整个集团的综合情况.第一,合并报表扩展了母子公司个别报表内容,会计合并表在可靠性虽较差,但在一定程度上反映了整个集团的经济运营情况,具有一定的决策价值.子公司的资产通常由母公司控制,其负债也由母公司担保.母公司的收益获得范围是整个集团的资产、负债、收入、支出等.第二,合并会计报表反映不出集团内部的交易情况与收益情况.集团内部交易属于典型的关联交易.会计界长久以来的目标是抑制非公允关联交易对真实会计信息的侵蚀.合并报表中抵消了集团内部交易,是实现该目标的有效措施.