本站原创内容摘 要 ：本文对《企业会计准则》中关于收入、费用与利润所做的规定进行研究,提出并分析了收入、费用与利润不配比和收入、费用定义中的“日常活动”应如何界定的问题,并给出相应建议：收入与费用的定义应该采用广义定义,但不包括直接计入所有者权益的利得与损失；日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动,应按照发生的频率并结合活动的性质划分.
关 键 词 ：收入 费用 利润 日常活动
收入、费用与利润属于我国2006年颁布的《企业会计准则》（以下简称准则）中规定的会计要素,是编制利润表的基础.正确理解收入、费用与利润有助于如实反映企业的经营成果,规范我国的财务会计,推动我国会计理论研究的发展.准则对收入、费用与利润所作出的规定存在如下问题：收入、费用与利润不配比；收入和费用定义中的“日常活动”应如何界定,准则并未明确规定.目前已有一些学者做过一些初步的研究,提出了一些建议,如重新对收入、费用和利润进行定义,收入是企业在一定会计期间内运用存量资金所获得的经济利益的总流入,费用是企业在一定会计期间内运用存量资金所承担的经济利益的总流出,利润是企业在一定会计期间内运用存量资金所实现的经济利益的净流入（彭俊,2003）；增加利得和损失两个会计要素,会计等式修改为“收入＋直接计入当期损益的利得－（费用＋直接计入当期损益的损失）＝利润”,从而使会计等式符合准则对收入、费用和利润的定义；将收入和费用定义为广义的收入和费用（蒋昕,2010）；构造新的会计等式“收入－费用＝营业利润”（郝春晖,2007）；将利得、损失与收入、费用共同作为会计基本要素（刘资焱,2008）等,且对于日常活动的界定也有学者做出举例.但是对收入、费用和利润不配比的研究未达成共识,仍处研究阶段,且如何界定“日常活动”尚值商榷.本文拟通过对上述两个问题进行分析,借助于我国企业会计准则与国际会计准则的对比,提出相关建议.
准则对收入、费用与利润的规定中存在的问题分析
(一)收入、费用与利润不配比
基本准则对收入、费用与利润做出了定义并引入了利得和损失这两个概念,使得传统会计收益的范围得以扩展,为全面收益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础（钱爱民,2008）.但是这也成为使收入、费用、利润不配比的原因之一.由定义可以看出,收入和费用的定义是配比的,但是利润与收入、费用的定义并不配比,具体体现在：收入、费用与利润的定义的时间范围不配比.利润是在一定会计期间的经营成果,强调一定会计期间,而收入、费用的定义却未对时间范围做出规定,收入、费用与利润定义从这个角度来看并不配比；收入、费用与利润的定义的空间范围不配比.准则中定义的收入、费用均为狭义的收入、费用,定义中明确提出其空间范围是在日常活动中形成的,而利润是广义的利润,它的空间范围还包括非日常活动中形成的可直接计入当期利润的部分；收入、费用和利润的地位不配比.收入、费用和利润均是准则规定的会计基本要素.但是收入－费用并不构成全部的利润,还需包括并不属于会计基本要素的直接计入当期损益的利得、损失.收入、费用和利得、损失最主要的区别是是否属于企业日常活动引起的经济利益的流入或流出.可见,收入、费用和利得、损失在本质上并无差别,应属于同一层次,但是准则却将收入、费用和利润作为会计基本要素,而撇去了利得、损失,体现了收入、费用和利润在地位上的不配比.
(二)准则未明确规定“日常活动”的界定范围
《企业会计准则第十四号――收入》应用指南（以下简称应用指南）中指出“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动.笔者认为虽有此定义,但准则以及应用指南中并未明确指出“与之相关的活动”作何含义并应如何界定,这将给实务操作造成不便,提供人为操纵会计利润的空间.
国际会计准则对收益、费用所做的规定及评述
(一)国际会计准则对收益、费用的定义
国际会计准则对收入、费用和利润的界定与我国准则略有不同,它采用广义的收入和费用的概念,用收益这个词对广义的收入做了定义,而收入是作为一个狭义收入的概念,具体如下：收益是指在会计期间内经济利益的增加,其表现形式为资产的流入或增值,或者是负债减少,从而导致权益的增加,但不包括与权益所有者出资有关的那些事项.收益的定义包含了收入和利得.收入是在企业正常活动过程中产生的,并且有各种不同的名称,包括销售收入、怎么写作费、利息、股利、使用费和租金等.利得是指满足收益的定义但可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目.费用是指在会计期间内经济利益的减少,其表现形式为资产的流出或折耗,或者是产生了负债,从而导致权益的减少,但不包括与权益所有者分配有关的那些事项.费用的定义包含了损失以及在企业正常活动过程中发生的那些费用.举例来说,企业在正常活动过程中发生的费用包括销售成本、工资和折旧等.它们通常表现为诸如和等价物、存货、不动产、厂房和设备等资产的流出或折耗.损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目.同时指明,利得和损失代表了经济利益的增加和减少,在这一点上它们与收入和其他费用的性质没有差别.因此,在本结构中不把它们列作单独的要素.国际会计准则中并没有设置利润这一要素,因此也没有对其作出定义.
(二)国际会计准则所做规定的评述
国际会计准则中规定的收益和费用就是我国会计等式中的收入和费用,采用的均是广义的定义,这也是过去研究中大多数学者们借鉴的一种观点,但笔者认为国际会计准则所做的规定也存在一些问题,具体表现在：利得和损失所包含的内容与收入和企业在正常活动过程中发生的费用所包含的内容重叠.收入和企业在正常活动过程中发生的费用是指企业在会计期间内正常活动过程中发生的经济利益的增加、减少,而利得和损失是指企业在会计期间内经济利益的增加、减少并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目.既然收入和企业在正常活动过程中发生的费用已涵盖了企业在正常活动过程中发生的项目,那么利得和损失的定义中又包括了企业正常活动过程中的其他项目,就使收入与利得、企业在正常活动过程中发生的费用与损失的包含内容出现交叉重叠的情况；未将利润作为一项要素,并未对利润作出规定.笔者认为“利润为收益和费用的派生,不需单独作为一项要素”这一观点并不妥当.利润是税收确认的基础、是确认企业经营成果的重要指标、是衡量企业偿债能力的重要标志、是评价企业管理人员经营业绩的最直观的数据,因此应该将利润作为要素单列出来.
因此,国际会计准则值得借鉴,如采用广义的收入和费用定义,但是根据上述分析可以看出国际会计准则的规定自身也存在不足,并且中国有自己的国情,所以应该有选择性的借鉴.
对准则中收入、费用和利润的规定中存在的问题提出建议
(一)收入、费用和利润须配比
1.收入、费用与利润定义的时间范围须配比.收入和费用的定义中并未明确指出一个时间范围,利润的定义中却明确提出了时间范围即在一定的会计期间,笔者认为收入和费用的定义与利润的定义的时间范围须一致.企业的收入、费用与利润主要反映在利润表上,利润表是一个时期报表,反映一定时期企业的经营成果,因此笔者认为强调一定期间很有必要.
2.收入、费用与利润定义的空间范围须配比.准则中在收入和费用的定义中强调了一个空间范围即日常活动,但利润却包含了非日常活动中可直接计入当期利润的利得和损失.笔者认为这样的定义不妥,一则收入和费用与利润的定义不配比,二则也有悖会计等式“收入－费用＝利润”,进而有悖于动态等式“资产＝负债＋（收入－费用）＋所有者权益”,这主要是由于准则中定义的收入和费用均为狭义的收入和费用.笔者认为收入和费用应该定义为广义的收入和费用,既包括日常活动中发生的经济利益的流入和流出,也包括非日常活动中发生的可直接计入当期利润的经济利益的流入和流出.
3.收入、费用和利润在地位上须配比.采用广义的收入和费用的定义可以避免新引入的利得和损失因与狭义的收入和费用的地位不平等而引起的“尴尬”.广义的收入和费用作为会计基本要素包括狭义的收入和费用以及直接计入当期损益的利得和损失,与利润能实现地位上的配比,同时消除了狭义的收入和费用与直接计入当期损益的利得和损失的地位上的不平等.
综上所述,笔者认为应该借鉴国际会计准则关于收益和费用的定义,采用广义的收入、费用.与国际会计准则不同的是,利润作为一个重要的会计要素,仍应该单列出来,做出规定.具体内容如下：收入指企业在一定会计期间内形成的,会引起所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,但不包括直接计入所有者权益的利得；费用指企业在一定会计期间内形成的,会引起所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出,但不包括直接计入所有者权益的损失；利润指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额.其中利得指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出.收入包括狭义收入和直接计入当期利润的利得,狭义收入指企业在日常活动中形成的,会引起所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用包括狭义费用和直接计入当期利润的损失,狭义费用指企业在日常活动中形成的,会引起所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出.
(二)界定“日常活动”的范围
虽然应用指南中指出“日常活动”指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动,但在此处对“日常活动”应如何界定并没有一个明确的标准.
笔者认为“日常活动”的界定的依据包括：按发生的频率划分；按活动的性质划分.上述我国准则的应用指南中的对“日常活动”的界定是根据活动的性质划分.但是这样的界定范围比较含糊,实务中不易操作.例如：企业聘请律师的费用计入管理费用,但是对于提倡活动中产生的聘请律师的费用,如拟定销货合同,这是日常活动中产生的,可以作为管理费用计入；而因起诉产生的诉讼费用并非日常活动引起的（刘资焱,2008）,却也计入管理费用,就造成了费用和可直接计入当期损益的损失混淆.
笔者认为对“日常活动”的界定按照发生的频率划分并结合活动的性质为依据更具有可操作性.准则可以在《应用指南》中根据我国存在的各类企业,并根据其规模的大中小,对发生的频率在多少范围内时被视为“日常活动”加以具体界定,为会计人员的实务操作提供具体的参照标准.很显然,大型企业对业务活动课界定为“日常活动”的频率的要求要高于中小型企业,这和大型企业本身业务活动就远多于中小型企业是正向相关的.同时,在《应用指南》中对活动的性质进行总结归纳并辅以举例,列出哪些比较典型的活动属于“日常活动”,如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资等,从而有效地指导会计从业人员在会计实务中进行操作.