本站原创【摘 要 】本文以新发布的公允价值计量准则为入手点,具体阐述了公允价值计量模式与盈余管理的关系,公允价值在应用过程中存在的具体的盈余管理问题以及独立的计量准则的颁布对公司盈余管理行为的影响,旨在为政策制定者如何进一步完善公允价值计量准则提供建议.
【关 键 词 】公允价值计量准则 公允价值 利润操纵
引言
2006年我国颁布了新《企业会计准则》,在新会计准则体系中,公允价值计量模式在近50%的具体准则中得到应用,这成为新准则的一大亮点.随着新准则的实施,公允价值在会计实务中得到了广泛推广,在我国经济运行发展中所起的作用越来越重要.而公允价值在实际运用过程中也存在着诸多问题,如公允价值确定的主观性较强；公允价值计量的可操作性较差、公允价值计量增加了报表审计工作的难度等.另外,考虑到我国资本市场的发展现状,现实客观情况中对公允价值的评估很难公正合理, 公允价值的确定一旦有失“公允”, 则极有可能成为公司进行盈余管理的隐蔽手段.基于此,我国效仿《国际会计准则第13号―公允价值计量》,于2012年6月发布了《企业会计准则第X号―公允价值计量（征求意见稿）》（以下简称公允价值计量准则）,以期更好地指导公允价值会计实务工作.那么,单独的公允价值计量准则的出台对防范利用公允价值进行盈余操纵有什么影响?本文将从公允价值与盈余管理的关系、公允价值应用过程中存在的具体的盈余管理问题以及公允价值计量准则对规范这类盈余管理行为的影响这三个部分进行具体阐述.
一、公允价值计量准则中有利于规范盈余管理行为的创新点
明确定义了公允价值这一基础性概念,基本上采纳了《国际财务报告准则第13号》对公允价值的定义.认为公允价值是“市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的,即退出”.相比2006年企业新会计准则中对公允价值的定义,盈余管理的规范作用体现在以下两点：一是明确了公允价值仅仅是特定计量日下公平市场交易中的退出,而不是可供选择的一定时期内的点写入或者进入,这使得企业今后若在金融工具计量、债务重组、非货币性资产交换等交易活动中使用公允价值时必须采纳计量日退出机制,而不是有预谋地选择对企业盈余状况有利的,这进一步缩小了企业盈余管理的行为空间；二是在定义中特别突出强调公允价值是基于主要市场的计量,而不是特定主体的计量,即在同样的市场环境下,不同的市场参与者在同类交易中的所确定的公允价值应该具有一致性,而且相关的市场参与者必须有充足的理由保证用于估计公允价值的市场是主要市场或最有利市场.这种规定使得企业在特定交易中使用公允价值时,应与其他企业在相同市场情况下的类似交易中所确定的具有一致性,防止企业随意进行人为调控利润的可能性.
在具体确定公允价值时提出了更加细致的规定,以期为企业确定相关交易中资产或负债的公允价值提供具体的操作指南.一是再确定公允价值时提出了计量单元的概念,它是指资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位,而企业在确定公允价值时是以单项还是组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量取决于该资产或负债的计量单元,而计量单元的确定则需充分评估相关资产或负债的特征.二是明确指出在以主要市场（或最有利市场）的计量相关资产或负债的公允价值时,交易费用作为与特定交易有关的支出不应作为的调整项.而运输费用不属于特定交易费用,它是否应作为调整项应具体分析,若地理位置是资产的特征,那么企业发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场的,应当视为的调整项.而且公允价值计量准则中强化了对其披露的要求,要求企业必须详细披露与公允价值有关的信息,包括采用公允价值的原因,区分持续性与非持续性公允价值的标准,公允价值所属的级次及判断标准,若使用估值技术则应披露具体的计算过程等等各个方面的信息.
二、公允价值计量准则中仍存在可以进行盈余管理的漏洞
笔者认为,新出台的公允价值计量准则除了在对公允价值的定义上作出了有突破性的规定外,其他内容更多的是对之前分散于各个具体准则中的有关公允价值会计处理的汇总而已,尽管对如何确定公允价值有了一定的操作性指导,但是还不够详细和具体.例如在确定公允价值时,若不存在主要市场的,则需要采用估值技术进行合理估计,准则中仅提出了三种主要的估值技术,而对它们的具体适用情况却着墨很少,这无疑中给企业管理层进行盈余管理提供了机会.又如,在判断是否存在主要市场、最有利市场时亦没有具体的指导性规范,这也是目前准则中存在明显漏洞之一.
三、结束语
公允价值计量准则的出台对进一步规范公允价值的使用,提高具体应用过程中的可操作性,防止企业滥用公允价值操纵利润, 保证新准则的有效实施有着重大的理论和实践意义.但是笔者认为,该计量准则更多地是将分散在各项具体准则中的有关公允价值具体会计处理进行了大整合而已,因此,今后要加强公允价值的理论研究, 借鉴国外公允价值计量的研究成果, 结合我国的实际情况, 制定符合我国国情的公允价值计量操作指南, 详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题, 对公允价值的确出进一步的具体解释和说明, 对公允价值的定性和定量给予一个明确标准.使企业在执行过程中有一个明确的参考准绳, 以提高新准则的可操作性.