本站原创[摘 要]投资性房地产是《2006年企业会计准则》中出现的一个新的项目,对于许多的企业会计而言还比较陌生,因此,在会计实务操作当中,很多企业的会计都只掌握了投资性房地产的范围、确认,而对于投资性房地产的初始计量和后续计量,对税收产生的影响,少有认识.众所周知,对于一个企业的会计而言,无论是会计上的计量,还是税收上得计算,都算是会计的常规任务,而对于企业来说,税收也是一项很重要的开支,企业也很想知道,不同的计量模式对于企业来说,在税收上的计算有什么影响,所以,本文作者认为,该课题的研究对于企业来说,具有举足轻重的意义.
[关 键 词 ]投资性房地产 初始计量 后续计量 增值税 所得税
一、投资性房地产的概念
什么是投资性房地产?看起来像是新准则新出现的一个项目,其实不然,它主要是从我们原有的准则项目中的固定资产和无形资产衍生出来的.
1、从固定资产中衍生.固定资产在大类上可以简单的分为动产和不动产,用途可以出租、出售、自用,对于其中的动产,不论是出租、出售还是自用,都不能定义为投资性房地产,只能定义为存货或者固定资产.只有固定资产中的不动产,如果不是自用,产生之时或者之后改变了用途,就是为了出租的,才可以定义为投资性房地产.
2、从无形资产中衍生.无形资产在大类上可以简单划分为土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权等,除了土地使用权以外,其他的无形资产,在企业中都是作为无形资产列示于报表之中的,土地使用权由于其特殊性,所以根据其用途不用,有两种类型可以选择,如果是自用的土地使用权,不论什么情况下都仍然属于无形资产,只有是准备增值后用于出售或者目的是为了出租的土地使用权,才可以定义为投资性房地产.
根据上面的描述可知,投资性房地产的范围可以分为三种：一是企业中用于出租的不动产,二是准备用于出售的土地使用权,三是用于出租的土地使用权.
二、投资性房地产的初始计量及其对税收的影响
（一）投资性房地产的初始计量.从投资性房地产的定义中,大家可以看出,投资性房地产并不是新准则当中的新生事物,根源上还是固定资产和无形资产的范畴.因此,它的初始计量与固定资产和无形资产基本相同,也就是：可使用之前所发生的一切费用,都可以资本化,计入其价值当中,和固定资产、无形资产稍微有所不同的就是,2009年1月1日开始,企业购置的固定资产如果属于动产的话,所发生的增值税可以当成进项税额抵扣,投资性房地产由于是属于不动产,因此购置时所发生的增值税一律不能作为进项税额抵扣,从而企业当然就把购置不动产时所发生的增值税,也作为成本项计入投资性房地产的价值当中.所以投资性房地产的初始计量可以认为包括这么几部分：一是购写价,二是购写过程中所支付的相关税费,三是购写过程中所花费的手续费等,也就是在可以使用之前所发生的一切费用.
（二）投资性房地产的初始计量对税收的影响.投资性房地产的初始计量对税收的影响主要有这么几个部分：
1、对企业所得税的影响.从初始计量的表述中,我们可以知道,如果企业把不动产当成固定资产入账的话,购入时,其增值税不可以作为进项税额抵扣,这样就会使固定资产的价值增加,那么每月的折旧额就会增加,从而可以使企业当期少缴纳企业所得税,如果企业把不动产当成投资性房地产,同样增值税是计入资产价值的,但是,投资性房地产不一定计提折旧（如果后续计量为公允价值模式）,这样的话,就会因为没有折旧费用而是企业当期成本减少,而且有了出租收入之后,会扩大企业的应纳税所得额,从而使企业要上缴的所得税增加,增加了企业的税收负担.这是企业在对不动产选择作为固定资产使用,还是出租使用,不得不考虑的一个问题.
2、对营业税的影响.投资性房地产在用途上和固定资产、无形资产有了本质的区别,同时,在营业税的适用上也有所不用,主要表现为固定资产和无形资产是自用,自用的资产,不需要缴纳营业税.而投资性房地产是主要是他用,这样的话就符合了营业税的征收条件,因此,如果企业选择一项资产作为投资性房地产入账的话,还要面临营业税的考验,也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收营业税,这也会构成企业当期税收负担的增加,这也是企业在初始计量选择上要考虑的一个问题.
3、对其他税收的影响.投资性房地产的初始计量既然对营业税的计税有影响,当然同时也会影响到企业的附加税,包括按实缴三税计算的城市维护建设税和按实缴三税计算的教育费附加等等.
三、投资性房地产的后续计量及其对税收的影响.
(一)投资性房地产的后续计量.
企业对投资性房地产的后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式,根据准则的规定,在大部分情况下,都要采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,只有满足市场比较成熟的条件时,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量.
(二)投资性房地产的后续计量对税收的影响
1、采用成本模式计量对税收的影响.企业如果选择对投资性房地产采用成本模式计量,则可以在使用过程中,对投资性房地产计提折旧,也可以在符合计提减值准备的情况下计提减值准备,这两项费用分别在报表中列示为“其他业务成本”和“资产减值损失”,这样的话,必然会使企业当期的成本费用项目增加,从而使企业的应纳税所得额减少,可以在某种程度上,使企业获得少交企业所得税的好处.
2、采用公允价值模式计量对税收的影响.企业如果选择对投资性房地产采用公允价值模式计量的话,在使用过程中,就不可以计提折旧,也不可以计提减值准备,这样的话,相对成本模式计量而言,当期就没有了计入当期损益的成本费用,从而使得企业的应纳税所得额增加了,这样就会加重企业的所得税税收负担.而且按照准则规定,企业如果之前选择了公允价值计量模式,后面可以变更为公允价值模式,但是,如果之前选择了公允价值模式计量的话,则不可以在后面变更为成本模式,因此,企业如果选择采用公允价值模式计量,一定要慎重,虽然采用公允价值模式计量,可以确认投资性房地产的公允价值变动损益,但在目前环境下,房地产的居高不下,企业很难确认损失,反而会增加收益的确认,这部分虚增的收益会使企业的应纳税所得额进一步加大,从而加重企业的税收负担.
四、投资性房地产与其他资产之间的转换及其对税收的影响
（一）投资性房地产与其他资产之间的转换.其实,很多企业在使用资产的过程中,并不一定计划用于出租,只有在外界环境发生变化时,才会改变用途,例如,目前国家在房地产市场上进行严格调控,导致房地产出售获得的利润空间越来越小了,一些房地产开发企业就将原来计划出售的房地产改为写字楼出租,这样的话,在报表列示上才由开发产品改为投资性房地产,因此,企业在确认投资性房地产时,一种情况是因为其他资产用途的改变,而将原来确认的其他资产转为投资性房地产,另一种情况就是,原来是出租的投资性房地产收回自用或者出售,而由投资性房地产转换为其他资产.
(二)投资性房地产与其他资产之间的转换对税收的影响.
1、成本模式计量与其他资产转换对税收的影响.按照准则规定,如果其他资产由于用途变化转为投资性房地产,而投资性房地产是采用成本模式计量的话,是直接对应,一一转换,资产之间不会有差额,对税收的影响,主要是之后认定为投资性房地产,就有了出租收入,增加了企业营业税的负担,当然相应也要考虑附加税费的影响；反之,投资性房地产改变用途,之后确认为其他资产,企业则由原来的营业税税负,变成了增值税税负.
2、公允价值模式计量与其他资产转换对税收的影响.在这种情形下,除了成本模式转换下的税负转变影响之外,资产之间转换还会有一个差额,其他资产变为投资性房地产的价值差额是损失确认,计入公允价值变动损益,收益则暂时不确认,计入资本公积,可以使企业得到利税的好处,而投资性房地产变为其他资产,则是收益和损失都计入当期损益,在目前的环境下,一般都变现为损失,从而使企业在所得税上获得一定好处.
综上所述,关于新准则中投资性房地产项目的增加,对于企业而言,既是机遇,也是挑战,企业在对投资性房地产进行会计处理的时候,牵涉到诸多税收的影响,企业若是在对投资性房地产进行计量的时候,能够考虑到各种税收的影响,无疑可以使企业获得较多的利润空间.