本站原创摘 要 ：投资性房地产是以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产.执行《企业会计准则第3号――投资性房地产》,企业将面临如何将原属一类的资产进行重分类、对重分类后的投资性房地产如何在可供选择的会计政策中进行选择度核算、不同模式分别对企业带来什么样的影响等问题,本文从投资性房地产后续计量模式比较研究出发,探讨《投资性房地产准则》的核心内容.
关 键 词 ：投资性房地产 后续计量 成本模式 公允价值模式 比较研究
现行制度下投资性房地产没有被作为单独的资产反映,而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产以实际成本进行核算,这既不利于反映企业房地产的实际构成情况,也不利于充分反映各类房地产对企业经营成果的贡献情况.财政部新颁布的具体准则《企业会计准则第3号――投资性房地产》(简称《投资性房地产准则》)较好地解决了这些问题,本文对此进行分析与探讨.
一、投资性房地产界定与判断
上市公司对《投资性房地产准则》在首次执行日,应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量,对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二,即一部分仍界定为固定资产,按《企业会计准则第4号一固定资产》准则核算,而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按《投资性房地产准则》进行核算；原来属于无形资产核算范围的土地使用权,如果同样满足投资性房地产定义,也应将其按《投资性房地产准则》来核算.我国《投资性房地产准则》在借鉴国际会计准则的基础上,将投资性房地产定义为：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产”.主要包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权.
实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断.采用排除法进行定性判断：企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍,即使按照市场收取租金,也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产,该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产,但在编制合并报表时,作为企业集团的自用房地产.从定量方面判断,投资性房地产应当能够单独计量和出售,即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割.对于原属于固定资产的建筑物及原属于无形资产的土地使用权重分类为投资性房地产的,应在编制期初资产负债表时将其单独列示于“投资性房地产”项目.对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产,在首次执行日可以按照公允价值进行计量,并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益.
二、后续计量会计政策选择
(一)成本模式对投资性房地产计量 在成本模式下,应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量,并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试,计提相应的减值准备.投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更,只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,才允许采用公允价值计量模式.
(二)公允价值模式对投资性房地产计量 在公允价值模式下,企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当同时满足的条件：第一,投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易,所在地通常是指投资性房地产所在的城市.对于大中城市,应当具体化为投资性房地产所在的城区.活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市场内交易对象具有同质性；可随时找到自愿交易的写方和卖方；市场信息是公开的.第二,企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计.同类或类似的房地产,如建筑物,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；土地使用权是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地.
(三)会计政策选择与变更 对投资性房地产企业采用成本模式还是公允价值模式进行后续计量属会计政策选择问题,按准则规定,企业的计量模式一经确定,不得随意变更.如果需要将成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,按照《企业会计准则第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正》处理；企业采用公允价值模式计量,则不得从公允价值模式转为成本模式,正如《国际会计准则第40号――投资性房地产》规定“从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报.”
三、投资性房地产的转换
(一)成本模式 在成本模式下,无论是从投资性房地产转为自用房地产,或是作相反方向的转换,都不改变所转换房地产的账面金额、计量或披露成本,直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值.
(二)公允价值模式 在公允价值模式下,以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值.公允价值与原账面价值之间的差额,分情况处理：如果将投资性房地产转换为自用房地产,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益,借记“固定资产”(按账面价值)科目,贷记“投资性房地产”(按公允价值)科目,借或贷记“营业外支出”科目；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益,借记“投资性房地产”(按公允价值)、“营业外支出”科目,贷记“固定资产”(按账面价值)科目；转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益.借记“投资性房地产”(按公允价值)科目,贷记“固定资产”(按账面价值)、“资本公积”科目.
四、合并报表时投资性房地产的处理
关联企业之间租赁房地产的,出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产.母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目(成本),按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”、“累计折旧”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目,按其账面余额,贷记“无形资产”、“固定资产”科目；若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产,应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产”科目(成本),按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”、“累计折旧”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目,按其账面余额,贷记“无形资产”、“固定资产”科目,将其差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“营业外支出”科目.采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算,取得的租金收入通过“其他业务收入”科目核算；企业根据《投资性房地产准则》确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入,要通过“投资收益”科目核算.母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产,该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产,但在编制合并报表时,应将其作为企业集团的自用房地产,因此母公司编制合并报表时,应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中“固定资产”项目金额.
五、公允价值模式下的纳税调整
“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测.”相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一,因而历史成本不再是唯一的主要计量属性,公允价值被正式引入我国会计准则体系.与国际财务报告准则相比,虽然我国的《投资性房地产准则》增加了采用公允价值模式的前提条件,即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,限制了采用其他的估值技术来确定公允价值,但公允价值计量属性的启用,必然使其在不同会计期间的发生价值产生变动.公允价值的引入在《投资性房地产准则》中会对当期损益产生影响的情况主要有：一是将投资性房地产转换为自用房地产,公允价值与原账面价值的差额计人当期损益；二是将自用房地产或存货转换为投资性房地产,公允价值小于原账面价值的差额计人当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积,而处置时需从资本公积转入当期损益.《企业会计准则―基本准则》中明确会计基础为“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”,即不论是否产生流,都以应计制为基础确认当前损益.而税法的理念则是强调收付实现制,即以企业实际产生的流为征税依据.当会计和税法规定存在不同观念时,税金的计算应遵循税法规定,对会计利润进行纳税调整.现行税法规定,对于投资性房地产(执行现行企业会计制度时为固定资产),“应按实际发生的成本计量,通常情况下不得调整固定资产和无形资产的账面价值,除非符合《企业所得税税前扣除办法》规定的国家统一规定的清产核资”.投资性房地产与其他资产的相互转换,一般情况下“应按实际成本作为其入账成本,不确认转换收益或损失”,将投资性房地产转换为自用房地产,公允价值与原账面价值的差额计人的当期损益应作纳税调整,将自用房地产或存货转换为投资性房地产,公允价值小于原账面价值的差额计人的当期损益也应作纳税调整.
六、成本模式与公允价值模式比较
(一)税前抵扣 在成本模式下,对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销,现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣(超过税法税前扣除标准需作纳税调整)；企业采用公允价值模式计量的,则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也就享受不到税前抵扣的优惠.
(二)会计利润 在成本模式下,如果存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试,计提相应的减值准备.同时,《企业会计准则第8号――资产减值》中也规定：“资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回.”这项规定明确了企业不得调整利润；而采用公允价值模式计量,企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动.
(三)信息披露 《投资性房地产准则》规定：采用成本模式的企业,披露投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况；采用公允价值模式的企业,应说明公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响.采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试,按账面价值与可收回金额孰低原则,企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值,应当计提减值准备,将资产的账面价值减记至可收回金额.可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来流入现值孰高来确定,这就涉及到以下因素：公允价值减去处置费用净额；未来流入现值.因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场,企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场及其他相关信息,所以第一个因素不能获得,未来流入现值便作为可收回金额.资产未来流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定.现值的计算涉及到资产的预计未来流量、使用寿命和折现率等因素,这些因素应建立在合理且有据的检测设基础上,并检测设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计.估计来自于企业的知识与判断,估计的是资产的使用价值,针对于特定企业的特定实体因素.而公允价值有别于使用价值,公Y~Jo'r值反映的是市场参与者的知识与判断,即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整,但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同.因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关.
作者简介：
田莉杰(1964-),女,辽宁绥中人,青岛科技大学经济与管理学院副教授