投资性房地产会计处理与所得税处理

摘 要 ：投资性房地产是新会计准则确认的一项新资产,在企业所得税法规中没有相对应的资产.企业所得税对会计准则中的投资性房地产的处理,应依据企业所得税固定资产和无形资产的相关规定进行.本文从投资性房地产会计处理角度,对投资性房地产在确认、后续计量、转换的会计处理与企业所得税的相关处理进行分析比较.

关 键 词 ：投资性房地产；公允价值计量模式；成本计量模式

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

财政部2007年1月1日实施的《企业会计准则第3号——投资性房地产》对投资性房地产进行了专门核算和反映.《企业会计准则第18号——所得税》规定：企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础.资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债.

一、投资性房地产初始计量会计处理与所得税处理的比较

(一)新企业会计准则的规定

投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产.包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物.

(二)企业所得税相关法规的规定

纳税人的固定资产,是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等.无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等.

(三)投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产

二、投资性房地产后续支出会计处理和所得税处理比较

(一)投资性房地产后续支出新会计准则的规定

企业会计准则规定,投资性房地产发生后续支出时,如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量,就应该将其资本化,计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的,应当在发生的时候直接计入当期损益.

(二)企业所得税相关法规的规定

企业所得税相关法规规定,符合条件的固定资产修理,应视为固定资产改良支出.

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除.纳税人的固定资产改良支出,如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧,可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销.

(三)会计准则和企业所得税规定的比较

对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出,会计准则和企业所得税法规都做出了规定,需要根据不同情况进行资本化或费用化处理.但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出,资本化处理和费用化处理的判断标准,会计准则和企业所得税的规定不同.

三、投资性房地产后续计量会计处理与所得税处理的比较及差异分析

(一)采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认

会计准则规定,对于采用公允价值计量模式投资性房地产,平时不计提折旧,也不进行摊销,应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益.

采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认.

(二)采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致

1.没有减值迹象,采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致.会计准则规定,在成本模式下,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,对投资性房地产进行计量,计提折旧或摊销.如果没有减值迹象,采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致.

2.存在减值迹象,采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致.存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理.需要对其账面价值进行复核,并根据需要计提减值准备,其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致.

企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除.

四、投资性房地产转换会计处理和所得税处理的比较

(一)投资性房地产转换为固定资产或无形资产会计和税务处理的比较

1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（没有提取减值准备）,转换为一般性固定资产或无形资产时,会计和企业所得税对资产的计价基本一致.

2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（已提取减值准备）,转换为一般性固定资产或无形资产时,会计和企业所得税对资产的计价不一致.

3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产,转换为一般性固定资产或无形资产时,会计和企业所得税对资产的计价不一致.

新企业会计准则规定,转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值.

(二)自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较

1.会计准则规定.新会计准则规定,在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时,应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理.在转换后采用成本计量模式进行计量的,将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值.在转换后采用公允价值模式进行计量的,按转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于其账面价值的,其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积计入所有者权益.

2.企业所得税相关法规规定.企业所得税相关法规规定,开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移时确认收入（或利润）的实现.

(三)从投资性房地产计量模式上确认纳税调整

投资性房地产的后续计量既保留了现行成本模式,还引入了公允价值模式,这也是新会计准则的鲜明特点.在投资性房地产成本模式计量法下,会计准则规定和税法规定的差异主要集中在计提折旧、进行摊销以及计提资产减值准备等方面,这种模式下的纳税调整和其他一般纳税调整差别不大,本文这里不再赘述.