本站原创中图分类号：F231文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）05-254-02
摘 要 本文通过对资产负债表观和利润表观的概述,从会计目标、会计要素计量属性、收益计量模式、会计信息质量特征等不同角度对这两种会计收益理念进行比较分析,在此基础上阐述了我国会计准则制定理念在所得税会计、存货计价方法、多种计量模式运用、资产减值准备计提等方面的变化.
关 键 词会计收益 资产负债表观 利润表观
一、资产负债表观和利润表观的概述
资产负债表观是以资产负债表为报表重心,基于资产和负债的变动来计量收益的,当资产价值增加或者负债价值减少时视为产生了收益,即只要企业净资产增加了,就应当作为收益确认,即收益的衡量取决于资产和负债的计量.利润表观是以利润表为报表重心,通过收入与费用的直接配比来计量收益的,因此会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少,即收益的衡量取决于某一会计期间收入与费用的计量.20世纪以前,收益衡量观念的资产负债表观占极具重要的地位.20世纪初至70年代,随着社会经济环境的不断发展与变化,人们对收益衡量的观念开始发生变化,利润表观逐渐占主导地位.20世纪70年代,以技术为主导的知识经济时代的到来,促使人们对企业无形资产等的计量问题加强了重视,如何才能真实反映企业价值成为了热门的探讨话题,资产负债表观又适时进入了人们的眼界并被广为接受.
二、资产负债表观与利润表观的比较
(一)会计目标的不同
随着经济的不断发展,资本市场和股份公司的壮大,所有者与经营者的委托与受托关系已变得越来越模糊,作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬.这要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、债权人等会计信息使用者提供决策有用的信息,以便做出合理的投资、信贷和类似的决策.因此,决策有用观成为资产负债表观会计目标的首选.受托责任观认为会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况,应以历史的、客观的信息为主.在受托责任观下,投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和流量等信息.由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息,财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩.因此,受托责任观无疑受到利润表观的青睐.
(二)会计要素计量属性的不同
为了向财务报告使用者提供决策有用的信息,资产负债表观强调资产负债信息的真实可靠性,同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易与事项的影响,因此资产负债表观要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量,以此来提高资产和负债的真实性,提高了信息的相关性.为反映企业管理者受托责任的履行情况,利润表观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比,使得编制的财务报告能够反映企业当期实际经营业绩,给报表使使用者提供更可靠的会计信息.而历史成本确保了信息的可靠性,因此利润表观倾向采用历史成本的会计计量.
(三)收益的计量模式的不同
资产负债表观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额,收益确定就转化为对期初和期末资产和负债的计价.收益公式可表达为：收益等于（期末资产―期末负债）―（期初资产―期初负债）―投资者投入+向投资者分配.利润表观认为企业收益是通过收人与费用的配比来计量的,当收入大于费用为收益,收入小于费用为亏损,即收益是收人和费用变化的结果.收益公式可表达为：收益等于收入―费用.但在强调收益的配比原则下,那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目,将作为跨期项目暂计到资产负债表中,以后会计期间逐步转入利润表.
(四)会计信息质量特征的不同
资产负债表观较利润表观更为注重交易和事项的实质,从源头上把握交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果.资产负债表观要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业在各时点上的资产和负债数额的真实准确,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,因此企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要,更具有相关性.利润表观强调配比原则的运用,其真正目的不在于确定企业的价值,而在于确定某一会计期间已实现的收益,要求会计确认与计量一定要符合实现原则,强调可靠性.
三、我国现行会计准则中资产负债表观的体现
2006年我国新的会计准则出台后,不仅在会计准则的内容、会计的基本原则、会计方法等发生了重大变化,也改变了许多传统会计观念,如强化资产负债表观,逐步淡化利润表观,强调全面收益的计量.
(一)所得税会计运用资产负债表债务法
现行所得税准则规定对所得税的确认及计量运用资产负债表债务法,依据资产负债表观来计量收益,从而确定本期的所得税,不再使用应付税款法和纳税影响会计法.资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债,然后根据会计平衡关系确认当期的所得税费用.递延所得税资产和递延所得税负债的确定是资产负债表观在我国会计准则体系中的最好例证.该方法摆脱了原来所得税核算中收人费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目.
(二)存货计价方法取消了后进先出法
现行准则中取消了原先存货准则中的“后进先出”法,一律使用“先进先出法”.所谓“后进先出法”,即企业在核算成本时,参考的是最近购入的原材料存货的.从收人费用观的角度分析,后进先出法更好地体现配比原则,因为后购进的存货先销售,形成销售成本,销售成本更接近当期的市场价值,和收人的配比效果更好.但从资产负债表观的角度分析,由于先购入的存货形成期末的留存,形成资产负债表的存货项目,该存货项目反映早期的成本水平,不能反映当期存货的市场价值,所以取消后进先出法不仅是由于实物流转和成本流转的不一致,更多地也考虑了对资产负债表观的运用.
(三)多种计量模式的运用
现行会计准则体系运用公允价值、现值、可变现净值、重置成本等多种属性计量资产、负债的价值.对交易性金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等公允价值的变动直接计入当期损益的做法是资产负债表观的最好阐述.此外,对于具备商业实质的非货币性资产交换取得的资产、债务重组取得的资产以及大量的金融资产也采用了公允价值计量,对于具有融资性质的分期付款资产购置要求采用现值入账等,均是资产负债表观的体现.
(四)资产减值损失的计提
现行准则中规定企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计算其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应进行减值测试.资产减值准备的计提本身就是为了真实反映资产的价值.利用收人与费用的配比原则往往无法计提相应的减值,而应用资产负债表观,资产价值的减少则表现为当期的费用.如对于应收账款的减值,2000年颁布的企业会计制度规定可以采用销货百分比法计提坏账准备,而实际上坏账的发生和销售并没有严格的配比性.
除了以上提到的外,现行准则体系中反映资产负债表观的运用还表现在很多方面.例如准则规定无形资产研究阶段的支出费用化,开发阶段的支出符合无形资产确认条件的可以资本；又如准则规定职工辞退福利符合一定的条件,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计人当期损益等都体现了资产负债表观的观念.
我国会计准则制定的指导理念由侧重利润表观转为资产负债表观是一个渐进的过程和不断改革的方向,不同时期会计准则制定中的资产负债表观与利润表观取向往往是考虑了各种环境因素的综合影响.我们仍应本着积极的态度,立足现实、着眼长远,对于经济交易事项及其所处环境与国际相同、以及在西方发达国家已经比较普遍但我国目前还没有（或才刚刚起步）的会计准则制定,积极采用资产负债表观,不断推进向资产负债表观靠拢的进程.