本站原创中图分类号：F275 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）11-000-01
《企业会计准则》规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定.控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的能力.按此规定,母公司和其能够控制的子公司均应纳入合并范围.事实上母公司也拥有将纳入合并范围的子公司的重大资产处置、重大账务处理以及重大法律事务的控制能力,能在集团范围内谋划统一处理某些账务和法律事务,并按新的《企业会计准则》,利用合并财务报表的有关规定,调整合并财务报表会计利润.
根据《企业会计准则――合并财务报表》的规定,母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资与母公司在对纳入合并范围的子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备.母公司与对纳入合并范围的子公司、纳入合并范围的子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备.而在子公司进入法定清算程序的会计年度,由于母公司的控制权的丧失（子公司由清算小组接管）,按《企业会计准则》的规定母公司不再将该子公司纳入合并范围.当子公司按法定程序清算终结并分配剩余财产时,母公司对子公司的各项财产权利（如长期股权投资、应收款项等）的账面价值与从子公司破产财产中获得的清偿价值的差额确认为当期损益,列入母公司的会计报表.
例如：A公司为集团公司,B公司为其全资子公司,A公司对B公司的长期股权投资为100万元,同时对B公司铺垫流动资金80万元, B公司由于近年来经营严重亏损,现已资不抵债,A公司拟对B公司进行破产清算处理,按现行的法律和《企业会计准则》的有关规定,A公司对B公司进行破产处理和财务处理并编制A公司的合并会计报表,有两种方案可供选择：
1．A公司当年根据B公司的生产经营状况,按《企业会计准则》对B公司的长期股权投资100万元、其他应收款80万元全额计提长期股权投资减值准备和坏账准备,同时A公司决定不在计提各项减值准备的当年对B公司申请破产清算处理,即不丧失对B公司的控制权,按正常子公司纳入合并会计报表范围,仅是在审计报告对B公司的生产经营状况作披露,那么A公司对B公司计提的长期股权投资减值准备、坏账准备在编制合并会计报表时应予以抵销,对A公司当年合并利润总额影响为零,第二年或以后年度A公司对B公司进行破产清算,B公司经破产清算后,A公司对B公司的债权没有获得清偿,B公司也没有剩余财产,由于该项资产损失发生在第二年或以后年度,但第一年已计提相应减值准备,那么该项损失对A公司第二年或以后年度的合并报表利润总额影响为零.
2．A公司当年根据B公司的生产经营状况按《企业会计准则》对B公司的长期股权投资100万元、其他应收款80万元全额计提长期股权投资减值准备和坏账准备,同时在当年申请对B公司进行破产清算处理,B公司经破产清算后,A公司对B公司的债权没有获得清偿,B公司也没有剩余财产,那么B公司进入破产清算程序后不能再纳入A公司的合并范围,计提的资产减值损失就不能在合并报表时进行抵销处理,对A公司当年的利润总额影响为-180万元.
针对上述情况,《企业会计准则――合并财务报表》中有关处置子公司的规定是这样规定的,合并资产负债表方面,在报告期内,如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力,不再能够从其经营活动中获取利益,表明母公司不再控制被投资单位,被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司,不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围,不调整合并资产负债表的期初数.合并利润表方面,母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司当期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表.笔者认为上述两种方案都符合《企业会计准则》的有关规定,但是两者对企业合并利润表的利润总额的影响是不一样的,正如上面举例分析一样,母公司对子公司计提的各项资产减值损失,只要不在处置子公司、丧失对子公司控制权的同一会计年度进行处理,那么母公司对子公司的计提各项资产损失是自始至终都没有反映在母公司的合并利润报表当期中反映.为此,建议在编制合并利润表的有关规定中修改母公司对子公司计提各项资产减值损失,在丧失对子公司控制权,不将其纳入合并范围的会计年度,将处置年度以前对该子公司计提的各项资产减值损失时,从合并报表的期初数中剔除出来,计入合并报表的当期损失.