本站原创【摘 要】本文通过对会计准则——企业合并准则的剖析,结合企业实际并购中出现的问题,阐述企业在并购中操纵利润的行为及应对策略.
【关 键 词 】企业合并利润；操纵利润
随着我国经济的迅猛发展,中国企业之间、外国企业与我国企业之间的并购重组日趋增多.2006年财政部发布的新的会计准则体系,其中第20号准则为《企业合并》会计准则是我国第一次出台的专门的有关企业合并的会计准则,在此之后,财政部又颁布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》等规范性文件.纵观这几年的并购实践,本人认为,在与国际会计准则趋同的同时,根据我国企业经济的实际情况出台的《企业合并》会计准则在执行中,企业操纵利润的情形比较常见,应当引起重视.
一、会计准则对企业合并的相关规定
企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并.参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并.在国际会计准则中,同一控制下的企业合并是不在准则规范范围之内的.但我国实践中同一控制下的企业合并并非常见,因此,合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并对两类企业合并的会计处理进行了不同的规范.按照我企业合并准则的规定,同一控制下的企业合并采用权益结合法.非同一控制下的企业合并采用购写法.
1.同一控制下的企业合并的相关规定.我国的企业合并准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益.企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并流量表.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润.在合并报表编制上,视同被合并企业在此前期间一直在合并范围之内,即合并后形成的主体在以前期间一直存在.合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值,合并利润表包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润,也就是说合并的利润表不仅要包括被合并企业合并后的利润,而且要包括被合并企业合并前所实现的利润.
2.非同一控制下的企业合并的相关规定.我国企业合并准则规定,购写方在购写日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.非同一控制下的企业合并,更多的体现市场交易、双方讨价还价的结果,因此有双方认可的公允价值,采用购写法处理.购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.经复核合并成本仍小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的,其差额计入当期损益.在合并报表编制上,企业合并取得的被购写方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值列示,母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,以商誉列示.
二、企业合并中操纵利润的形成动因和手段
2006年2月15日,我国颁布了新会计准则,在国际会计准则以及我国现有国情的基础上,对企业合并的会计处理方法做了严格的规定,对同一控制下的企业合并采用权益结合法,对非同一控制下的企业合并采用购写法,但是两种会计处理方法在应用中仍然存在问题.采用权益结合法进行企业合并的会计处理,参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中.这种会计处理方法对那些有业绩要求的企业,比如,国有企业,上市公司等,有可能为了考核指标和业绩的需要,通过合并的方式,对业绩较好的企业进行合并,以增加报表企业的利润.此外,采用权益结合法进行企业合并的会计处理,对合并资产是以账面价值作为计量的基础,而房产、土地使用权、知识产权等往往账面净值大大小于公允价值,如果企业在合并后处置事实已增值但账面没有体现出增值的资产,表面上看利润增加了不少,其实不然,形成了虚增利润.采用购写法进行企业合并的会计处理,购写企业可通过调节资产的公允价值来调节利润.购写企业可以影响评估机构低估被购写企业的资产、高估其负债,虽然表面上看购写是公允价值,但实际上与公允价值已经背离很远.比如,被购写企业合并前通过计提巨坏账准备或坏账准备等手段加大亏损,合并后再将坏账准备转回,当年的利润就会有大幅增长.或者对同一交易事项,在合并前确认成本费用,在合并后确认收入等,这些手段都会从形成合并后企业业绩虚增.
三、解决企业合并中操纵利润的途径
我国新会计准则对企业合并会计处理方法进行了规定.同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购写法,两种会计处理方法在应用过程中仍然存在问题,应该在应用过程中采取措施积极解决： （1）进一步健全企业并购的法律体系.建议制定一部《企业并购法》,对于我国企业并购做出专门规定,作为并购法律体系的核心,完善企业并购相关的主体法律和部门规章.此外,应该减少我国并购法与其他法律的冲突,尽量向国际通行规则靠拢.在制定或完善产权交易法、资产评估法、税法等方面的法规时,也应考虑到企业并购的因素.（2）转变政府角色,使政府成为企业并购的引导者和监督者.政府对企业并购应在宏观上进行指导,运用产业政策指导企业并购,避免企业盲目并购,使产业结构在企业并购中达到最优化.由于企业并购行为一般是以企业利润最大化为导向的,因此,有可能只有利于并购双方,不利于整个社会.因此,在企业并购中,政府的作用体现在为企业提供良好的环境,制定经济规划、产业政策方面的法规.（3）要积极采取措施限制权益结合法在我国的滥用.国际上一般通用购写法,而我国市场经济发展仍然不足,因此,我国新会计准则规定同一控制下的企业合并采用权益结合法,但权益结合法仍然存在很多问题.因此,应该进一步完善合并会计规范体系,对权益结合法的应用予以限制：首先,由于“同一控制下的企业合并”的判断难免要依赖于主观因素,因此,为了减少人为操纵利润的空间.要确定一些具体的数量标准限制条件对权益结合法予以限制.其次,权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间,被合并企业资产的公允价值以及账面价值的差额通过资产的出售可以转化为利润,因此,对于被合并企业的资产可以分类别对出售时间进行限制,严格限定股权结合法下合并后被合并企业的资产出售.最后,必须更好地发挥相关监管部门的作用,形成有效的监督机制,保证权益结合法不被滥用.规范权益结合法不能仅仅靠会计准则的作用,还需要公司法、证券法等相关法规的规范,从而保证权益结合法在我国的顺利运用.（4）加强对评估机构的监管.会计公允价值在欧美发达国家已经得到了广泛的应用,但在我国公允价值往往会成为公司操纵利润的工具.公司管理层固然有操纵利润的客观需求与主观想法,但评估机构的专业能力和职业道德更是直接影响公允价值的重要因素.
评估机构的监管部门应该加大对评估机构的监管力度：一是对企业合并的资产评估有必要设置资格准入制度,以保证评估机构和评估人员的胜任能力与企业合并资产评估业务的要求相适应.二是严格追责制度,对评估机构作出的企业合并公允价值有问题的,根据问题的性质、造成的后果等追究机构和人员的责任.
参 考 文 献
[1]《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》
[2]祝瑞霞.关于我国企业价值链会计体系的思考[J].企业导报.
2010（12）
[3]《企业会计准则—企业合并》