公允价值在非货币性资产交换中的应用

摘 要 ：本文通过探讨谨慎适度地在非货币性资产交换中应用公允价值,并对如何保证会计信息的可靠性和相关性,并避免成为利润操纵工具等方面进行分析并提出一些建议.

关 键 词 ：新会计准则；公允价值；非货币性资产交换

一、公允价值及非货币性资产交换的含义

公允价值是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或清偿的金额.

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.

二、公允价值在非货币性资产交换中的应用

(一)非货币性资产交换的确认和计量

1.商业实质的判断

非货币换具备商业实质才可采用公允价值计量.符合下列条件之一的,视为具有商业实质：一是换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.

2.公允价值可靠计量的判断

确定公允价值可根据以下三种依据：一是如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为公允价值；二是如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来流量的现值评估确定.

(二)非货币性资产交换的会计核算方法

1.以公允价值计价的会计核算方法（简称“公允价值法”）的分析

在非货币易中,同时具备商业实质和公允价值可靠计量两项条件,就应采用公允价值法进行核算.

在单项资产交换中,换入资产的入账价值,是按照换出资产的公允价值,加上应支付的相关税费来确定的（若涉及补价的,还应加上支付的补价或减去收到的补价）,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益.

在多项资产交换中,可按以下步骤来确定入账价值：

（1）计算换入的各项资产的入账总价值,等于各项换出资产的公允价值合计,加上支付的补价（或减去收到的补价）,再加上应支付的相关税费.

（2）计算换入的各单项资产的公允价值比例,等于某单项资产的公允价值除于换入的各项资产公允价值合计的比值.

（3）计算换入的各单项资产的入账价值,等于某单项资产的入账价值乘以换入的各项资产的入账总价值.

（4）编制分录,和单项资产的交换的账务处理基本相同.

2.与账面价值计量方法的比较

在非货币易中,只要该项交易不能同时具备商业实质和公允价值可靠计量条件的,就应采用账面价值计量方法进行核算,即应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益.

非货币易的会计核算若采用不同的计价基础,会计核算结果会出现较大的差异.这种差异不仅影响企业资产的计价,还会影响企业利润的确认,利税的缴纳,进而影响会计信息的相关性.

三、在应用公允价值中遇到的问题及对策

(一)在应用公允价值中遇到的问题

1.公允价值的可靠性

对公允价值最大的争议就是可靠性.公允价值是通过市场交易获得的,而市场环境是复杂多变的,一方面可能存在着不公平的交易；另一方面有些会计要素可能在市场上很难找到可供参照的交易而只能估计,并受会计人员的主观意愿影响较大,从而使公允价值信息的可靠性降低.因此,公允价值会计实践的研究关键,是相关性和可靠性的权衡.

2.公允价值与关联交易和利润操纵

我国上市公司和大股东之间的交易非常普遍,尤其是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中,交易缺乏公允性的情况时有发生,很多上市公司利用关联方交易粉饰报表,虚增会计利润.另外,公允价值是通过市场确认的,有的会计要素可以确认或寻找相类似的市场交易,有的却难以寻找而只能依赖一些技术手段和市场参数去判断,其公允价值就难以可靠地计量,甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵.

(二)对公允价值应用存在问题的对策

1.努力建立与公允价值相适应的市场环境

目前,我国对于存在活跃市场的资产和负债按相应的市场报价确定公允价值,对于不存在活跃市场报价的资产和负债使用估价方法确定公允价值.由于我国的市场环境不完善,公允价值难以实现.因此,我国应大力加强建立健全市场、产权交易市场以及相似度检测市场等.

2.提高财务人员的专业素质和职业道德

公允价值是计量经济业务的手段,其在应用过程中需要大量的职业判断,转变会计人员的计量观念,培养具有运用价值观念,懂得理论与实务的会计人员,是公允价值得以全面应用的必备条件和需要.另一方面,公允价值应用中大量不确定因素的使用,为企业利润操纵提供了方便,这就要求加强会计人员的守法意识和道德教育,从主观上消除利润操纵的动机,是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施.

3.加强对公允价值会计信息的披露和监管

对于市场环境还不尽如人意的我国,应进一步规范对不存在活跃市场的公允价值确定的指导以及相关信息的披露.因为企业具有一定的会计政策选择权,这就不排除一些上市公司选择的主观性,利用公允价值计量等会计政策选择权对公司财务报表业绩进行重新整合,平滑利润,所以证券监管部门应加大对企业会计信息的监管力度,提高上市公司信息披露的透明度.