本站原创[摘 要 ]新的企业会计准则,将现行的16项企业会计准则修改为包括《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则.新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革.新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值,从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异,并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化．对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响.
[关 键 词 ]会计准则 资产结构 纳税
绪论
2006年2月25日,中国财政部正式发布了新的企业会计准则,将现行的16项企业会计准则修改为包括(《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则.新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革.其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称新准则),与2001年修订的《企业会计准则――非货币性资产交易》(以下简称旧准则)相比,主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值,从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异,并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化,对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响.
一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异
(一)非货币性资产的概念
新发布的准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的,均认为：非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价).其中：货币性资产,是指持有的及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等.非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等.
(二)非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异
非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以非货币性资产(存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价.此时,既有非货币性资产的交换,又涉及部分货币性资产,在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性――通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例.
1 新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值<25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)<25％
2 旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
由此可以看出,新旧会计准则的差异在于：新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25％”划分为了货币性资产交换,这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处.
二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异
(一)账户设置的差异
新准则下,在以账面价值计价的情况下,不涉及非货币性资产交换损益；在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下,确认资产转让损益：(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理,根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认收入,同时结转相应的成本.(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计人营业外收入或营业外支出.(3)换出资产为长期股权投资或金融资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计人投资损益.
旧准则下设置“营业外收入――非货币易收益”、“营业外支出――非货币易损失”科目,分别用于核算在收到补交的情况下,补价方补加中所含收益和损失.
(二)换入资产入账价值的确定
旧准则以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值计量,其换人资产的价值为：
1 在不涉及补价的条件下：换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额
2 在涉及补价的条件下：(1)支付补价的一方：
换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价的一方：
换人资产的人账价值等于换出资产的账面价值+应支付的相关税费一收到的补价一可抵扣的增值税进项税额+(或一)确认的收益(或损失)
另外,在同时换人多项资产的情况下,新旧准则对换人多项非货币性资产人账价值的分配原则基本一致.不管是否涉及补价,基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值(账面价值计量模式)或公允价值(公允价值计量模式)总额、补价与应支付的相关税费进行分配,以确定各项换入资产的人账价值.
总之,新旧准则对换入资产人账价值的确定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准.
三、交易损益确认的差异
(一)在旧准则下
1 在不涉及补价的情况下：无论何种非货币性资产的交换,在不涉及补价的情况下,不确认损益.换人资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定.
2 在涉及补价的情况下：在涉及补价的情况下,支付补价的一方不确认损益,而收到补价的一方确认损益.从收到补价的一方看,由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加(不包括应交的增值税和所得税)的盈利过程已经完成,因此,要确认已经实现部分的利润或损失.在确认实现部分的利润或损失时,确认的收益计入当期营业外收人(非货币易收益)；确认的损失计人当期营业外支出(非货币易损失).其确认的损益的公式如下：
其确认的损益等于补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
如果上述公式计算出的金额为正数,应确认为当期收益,计人营业外收入；如果上述公式计算出的金额为负数,应确认为当期损失,计入营业外支出.
(二)在新准则下
1 以公允价值计量的情况：在公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认,因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额,通过非货币性资产交换予以实现.非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别：
(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理,根据《企业会计准则第14号――收入》
按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本,相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额,也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示.
(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出.
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益.
2 以换出资产账面价值计量的情况：非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产的账面价值确定换人资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益.
因此,在新准则下,是否确认损益的关键――首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的,如果是在公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认.而在旧准则中,在不涉及补价的情况下,不确认损益；在涉及补价的情况下,支付补价的一方不确认损益,而收到补价的一方确认损益；这也是新旧会计准则中一个很大的区别.
四、公允价值运用的差异
(一)旧准则下
在旧准则中,不强调公允价值计量,以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量,涉及公允价值的地方只有：
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
2 将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准：涉及多项资产交换的会计处理中,在确定各项换人资产的入账价值时,按照各项换人资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配,并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值.
3 作为收到补价的一方,在确认损益时：其确认的损益＝补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
(二)新准则下
在新准则中引入了公允价值作为计量基础,并且强调对公允价值的使用.但对公允价值的运用限制了较为严格的条件,并分不同情况确定换人资产的人账价值.
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值<25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)<25％
2 在确定换入资产入账价值时：只有在同时满足该交易具有商业实质和换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时,换入资产的人账价值才能以公允价值作为人账基础.符合下列情况之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场.对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以该资产的市场为基础确定公允价值.
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似的资产存在活跃市场.对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产,应当以同类或类似的资产为基础为其公允价值.
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,应当采用估值技术确定其公允价值.该公允价值估计数的变动空间很小,或在其公允价值计数变动区间内,各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠价值计量.
3确认损益时：在公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认.非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别.
4 涉及换入多项资产时：若资产交换具有商业实质,换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应该按照各项资产原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配,确定各项换人资产成本.
五 披露方面的差异
附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面,旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额.
新准则规定,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：第一,换人资产、换出资产的类别；第二,换人资产成本的确定方式；第三,换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；第四,非货币性资产交换确认的损益.
可见,新准则一方面缩小准则的适用范围；另一方面扩大对相关交易的披露范围,这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化,进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施
另外,新准则要求披露换人资产成本的确定方式,因为旧准则是按账面价值计价,而新准则则在符合条件时按公允价值计价,不符合条件时按账面价值计价.
六、对企业的影响
(一)对企业会计信息质量的影响
在新准则下,“公允价值”的应用提高财务信息的相关性.公允价值是指在公平交易中,熟悉情况,交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额.其是以市场价值或未来流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式.而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观.新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产,应以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的入账价值.而2001年颁布的准则规定：企业发生非货币易时,应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的人账价值.由于在现实中,非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的.倘若以资产的账面价值人账,在账面价值高于公允价值的情况下,会造成资产价值的高估,违背了会计的谨慎性原则；相反的,当账面价值低于公允价值时,以账面价值入账,会造成资产价值的低估,这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来,导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动,从而违背了一致性原则.可见,运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性,使企业的财务报表的相关性大大降低.既不能给信息使用者提供有效的决策信息；也不能客观反映企业资产的经济价值.此时,公允价值的优势就明显的凸现出来.以可靠的公允价值作为换人资产的人账价值,能更加准确的反映资产的实际价值,使企业的资产负债表的相关性显著提高,为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息,其进步意义不言自明.
(二)对企业财务状况和经营成果的影响
执行新准则后,企业进行资产置换将可能产生利润,如以优质资产换取劣质资产等.如果非货币性资产交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,公允价值与换出资产账面价值的差额可计人当期损益,将会影响企业的当期利润,企业将可以通过资产重组提高当期利润.虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质,但企业如想操纵利润,会想方设法予以规避,将关联交易非关联化.非货币性资产交换中,企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性.另外,在发达的市场条件下,公允价值比较容易确认,但是在市场不充分的情况下,如何确认公允价值则是一个难题,从而为企业的盈余管理留下一定空间.
(三)对企业关联方非货币性资产交换的影响
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进.2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外,这是一个很大的准则漏洞.一些上市公司为达到确认盈利的目的,很有可能利用这一点来操纵利润,如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成,他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换,改为先卖出资产获得货币性收入,再用此货币性收入去写入资产的方式来实现交换,这样既达到了资产置换的目的,又规避了非货币性资产交换准则的要求.新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示,区别于一般的非货币资产交换行为,针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理.这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现,具有理论进步性和实践指导意义.
(四)对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响
新准则实行后,在以公允价值为基础计量换人资产成本时,会计与税法的处理是一致的,换人非货币性资产的入账金额更加真实、可靠：但是以账面价值为基础计量换人资产成本时,换人资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异,对企业纳税(主要是所得税)将产生一定的影响.
在换出、换人资产公允价值不变的情况下,在旧准则及新准则账面价值法下,只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一),所确认的换人资产入账价值及其损益及跟着变化,显然是不合理的；而在新准则公允价值法下,不管换出资产的账面价值多少,也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式,换入资产的人账价值均保持不变,较能反映换人资产的实际价值.因资产确认价值的不同,反映所确定的当期损益(利润总额)不同,在采用公允价值计量的情况下,如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大,则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响.