本站原创内容摘 要 ：我国《企业会计准则―非货币易》对于非货币易的规定经历了1999年条规的颁布和2001年和2006年的两次变更,其规定的入账价值基础大体经历了公允价值―账面价值―公允价值的变换.由此给予进行非货币易的企业不同的影响,本文从企业角度探讨变更带来的影响,并就非货币性资产交换准则在企业中的运用和企业监管提出建议.
关 键 词 ：非货币换 制度变更 企业 影响
近几年,对于《企业会计准则》以“与国际会计准则趋同”目标为导向对非货币换会计准则的变更,相关学者作了变更的比较和会计处理,但未从企业角度综合性地探讨对企业的影响.刘春涛对1999《企业会计准则―非货币易》的颁布及2001、2006（第7号为非货币性资产交换准则）的两次修订作了比较,肯定了我国会计准则与国际趋同的潮流和会计界面对困难负责任的态度；胡玲燕对中美非货币易的不同规定作了对比,肯定了改革的成功,也指出我国会计准则仍需继续完善；陈、何金敏等对非货币性资产交换的会计处理税务处理以及审计作了诠释.本文将从企业角度探讨非货币性资产交换对企业的影响,并对企业运用非货币性资产交换及管理进行研究.
非货币性资产交易的概念及准则变更概述
资产分为货币性资产和非货币性资产,交易也相应分为货币易和非货币易.货币性资产的未来收益具有固定性和可确定性.非货币性资产交易是指交易双方直接交换除、银行存款、等价物等货币性资产以外的其他资产,只涉及少量货币（通常小于换入或换出总资产公允价值的25%）作为补价或者不涉及货币的交易.其换入资产的入账价值有以换出资产公允价值或账面价值为基础的两种计量模式.
1999年我国颁布《企业会计准则―非货币性资产交易》,规定“不同类货币性资产交换的换入资产入账价值以其公允价值为基础”,体现了与国际会计准则的趋同,但出现了上市公司利用公允价值操控利润的情况；2001年修订时废除了公允价值的计量基础,以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,偏离了国家会计准则,增强会计信息的客观性,但影响了其相关性；2006年修订重新采用换出资产公允价值总额为基础对换入资产进行计量和价值分摊,与国际会计准则趋同并且考虑了我国企业发展实际情况.
非货币性资产交换准则变更对企业财务信息的影响
非货币性资产交换涉及交易范围的确定、采用的计量方法、会计处理及税务处理、非货币性资产的审计以及政府管理条规的制定等一系列问题.条规的变换对于企业同一交换事件的会计记录却有不同影响.其中,公允价值的运用、准则运用的范围、国际交易处理方面都将影响较大.笔者主要探讨2006年的修订在1999年和2001年准则基础上对企业造成的影响.
(一)对公允价值运用的影响
20世纪90年代以后,我国证券市场迅速发展,企业经营方式不断变化,包括资产置换,股权交换在内的非货币易越来越多,《企业会计准则―非货币易》应运而生,借鉴了与国际准则趋同的公允价值计量模式.
2001年的修订规定“企业在非货币易中均按换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的计价基础,不再以公允价值作为计价基础,只是在非货币易中收到补价确认换出资产的收益以及同时换入多项资产确定各项换入资产的入账价值时仍采用公允价值作为分配标准”.这在当时是为了抑制因滥用公允价值造成的国有资产流失,公司管理者利用制度空缺操纵利润、财务信息失真等现象,实质上却是市场经济不发达、市场制度也并不完善情况下的一种倒退.企业换入多项资产时采用账面价值为计量基础,之后却以公允价进行分摊,这是前后矛盾的做法.另外,以换出资产的账面价值作为换入资产的账面价值,对企业资产负债表总量及结构并没有影响,也不能反映换出资产价值的收益或损失,只体现了“物物交换”的发生；只有发生补价时“以收到的补价确认损益,并列为营业外收入或营业外支出”,影响公司总利润.本文将进一步对补价的确认进行讨论.
2006年修订颁布条例中的第7号准则,对非货币性资产交换重新采用公允价值的计量模式.此时公允价值的顺利运用,不仅反映了我国证券交易市场的发展和市场相关管理制度的逐步完善,更反映了我国企业组织形式更加多样和稳定,发展也更为有序.公司或企业进行非货币性资产交换中换入资产入账价值以其公允价值计量,这就涉及到公允价值的可靠确定.新准则中对此列出了3种获取方式：一是资产本身存在活跃市场,则采用其市场作为公允价值；二是如果本身不存在,但同类或同质产品存在活跃市场,则可以以同类产品市场为基础确定其公允价值；三是都不存在活跃市场条件下,如果采用恰当的估值技术可以合理估算其市场,也可以作为其公允价值.企业如果换入多种资产,进行资产入账价值的分摊时,以换出资产公允价值加上补价作为换入资产账面价值,采用换入资产公允价值所占比例进行分摊,消除了前后确认与分摊间的矛盾.此时,换出资产账面价值与其公允价值的差额则体现为资产视作销售产生的收益或亏损,在企业的资产负债表和利润表均有体现,符合了现代企业由利润中心论到资产负债表与利润并重观念转变的需求.
另外,企业还应当将资产换出产生的相关税费计入换入资产的入账价值,如果相关费用相对于置换总额不是很大的话,对资产不会产生较大影响,但是如果抵扣（如换出资产的增值税销项税额与换入资产的增值税进项税额相抵扣）后,税费所占入账价值比例仍然较高,比如一些大宗物品本身价值并不高,但由于距离、产品特性等问题发生的费用较多的情况下,容易形成资产虚增,在交换年年末进行资产减值测试时,将不能公正地反映资产的本身减值价值,间接影响企业利润表和资产负债表.
(二)对商业实质运用的影响
2006年的7号非货币性资产交换准则提出的公允价值计量模式中,在1999年的准则基础上新加入“商业实质”这一概念,我国企业遵循的商业实质的界定与国际基本相同：换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.此概念的提出区分了具有商业实质和非商业实质间不同的会计处理方式,体现了实质重于形式的会计质量基本要求.
具有商业实质且公允价值能够获得的交换间采用公允价值模式计量,其会计处理和资产销售与购入的处理实质上是相同的,都按照销售注销账面资产并确认换出资产损益,按照公允价值确认换入的入账价值；不同点在于换出的是否是货币性资产.公允价值不能可靠计量时的会计处理与之相同.
而对于非商业实质的资产交换,比如母子公司间、同一控制下的子公司之间的关联方的交换,由于资产并未从合并报表核算范围内移除,损益也没有真正实现,其实质是公司内部资产优化组合,不具有商业实质,所以也不应当采用外部市场进行会计处理.此时,新准则规定采用账面价值计量模式,编制合并报表时进行调整抵消后,并没有产生实质性影响.修订后,企业报表更具真实性,也更加客观合理.
(三)对涉及补价处理的影响
当涉及补价时,2001修订的非货币易准则规定“以收到的补价为基础来确认损益,应确认的损益等于补价－补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值－补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加,列为营业外收入或营业外支出”.
2006年7号准则中补价部分相当于货币易,支付补价方补价价值计入了换入资产的账面价值,而收到补价方的补价则作为换入资产价值.同时,换出方非货币性部分的资产在账面价值和公允价值间存在差异时确认资产转让损益.旧准则补价的利得或损失,不影响营业利润,但影响总利润；新准则的补价,也就是货币易部分,不确认损益,不影响利润,但非货币换部分则应当按照所转让资产的性质视同销售,如果是固定资产,则其账面价值与公允价值间的差额应当确认营业外支出或营业外收入,如果是存货,则确认收入和成本,其他各类资产也均按其视同销售时进行会计处理,此时企业营业利润和非营业利润都可能增加,使总利润上升.
企业对非货币易的运用与监管
(一) 非货币性资产交易的合理运用
首先,应当明确,所依据的准则只适应于非货币性资产的交换,涉及到非货币性怎么写作,负债间的交换时是不适用的,企业应该根据会计处理信息要求的基本原则来具体处理,相关部门应该对此进行完善.
在当前的企业会计准则下,仍然可以充分运用非货币性资产交换为企业带来收益.非货币性资产交换可以在企业财务周转较困难时运用,减少企业流出,减缓财务压力,确认的交换损益不易形成资金缺口,还可以提高利润水平.换入资产可以作为职工福利或者管理层津贴,更可以为公司的销售或者扩建壮大做贡献,同时也因双方的互惠互利而建立稳固、长久的合作关系：如海力士电器用冰柜与汇源的果汁交换,汇源将冰柜作为展示柜和经销奖励,而海力士则把果汁作为员工福利和促销礼品,大大提升了销售额,可谓“两全其美”.
同时,非货币性资产交换也可以防止信用风险.在公司运营中,可以通过负债筹资,赊销等方式为企业的正常经营及投资活动提供支持,但是,一旦信用链断裂,将给企业带来财务危险、偿债压力、坏账增多等影响将对公司造成极大不利.如果进行非货币性资产交换,交换完成快,动用的货币性资产少,可以起到规避风险的作用.
在通货膨胀情况下,如果此种交易方式得以广泛应用,货币需求量相应减少,在保证公司便利和利益的前提下,也不失为一个缓解通胀的新途径.
在这些优点下,企业、公司间的非货币性资产交换必将得到大力推广和使用,这对于市场经济下的资源配置起到推动和优化作用.
(二)对非货币性资产交换的监管
如果当期由于非货币性资产交换大量确认利润的情况下,利润明显上升,但由于流入是非货币性资产,就不会在流量表的相关项目上体现,比如换出固定资产和对应换入的固定资产虽在前文提到“视同处理”,但由于没有流动,就不会在流量表“处置固定资产”和“构建固定资产”栏反映,即利润与流量表上的流入产生背离.在分析企业的流入流出与资产负债表、利润表间关系时,应当注意这一影响,否则将得出错误的结论.
在进行附注披露时,要求披露：换入、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益.相对而言,披露的范围和内容较少,管理层对此方面进行监管时应当注意公允价值的获取方式是否得到,由此确认的损益是否合理,交换的监管和盘点等.在公允价值的获取方面,应当提高公司财务人员的执业素质和能力,获取更加可靠的公允价值.可以采用交换前一段时间资产公允价值的平均值代替交换时点的公允价值,以减少资产错误估值风险；搜集更为可靠和相关的信息支持当前公允价值的确认等方法提高准则的实际可操作性.