本站原创摘 要: 随着现代公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展,合并会计报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注.具有代表性的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论.本文综合上述几种合并理论,探讨我国对合并理论的选择.
关 键 词 : 合并理论 母公司理论 实体理论 所有权理论
合并会计报表是视公司集团为单一会计主体,从公司集团的整体出发,反映整个公司集团的财务状况和经营成果的报表.但是,在规定公司集团单一会计主体的界限时,却有着不同的观念,从而形成了多种不同的合并理论,直接影响着合并会计方法.
母公司理论是一种站在公司股东的角度,来看母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论.该理论侧重反映母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额,并不注重少数股东的利益和权益,将其视为整个集团的负债.
实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度,来看母子公司间的控股合并关系的合并理论.它将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待,其会计报表合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源.
所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论.这种理论的会计报表编制虽然简便易行,但并不适用于被视为一个合并会计报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况.事实上,它通常用于揭示合资企业的财务状况.
一、合并理论特点比较
上述几种理论各有特点,其差异如表所示：
二、合并理论对会计信息质量特征的影响
吴联生在《上市公司财务呈报》一书中,认为可理解性是会计信息的基础质量特征；有用性是会计信息的总体质量特征；可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征,即有用的信息必须具备可靠性、充分性、相关性和可比性.本文就合并理论对相关性、可靠性、充分性、可比性、可理解性的影响进行分析.
(一)对相关性的影响
相关性保证会计信息决策有一个主要质量特征.企业合并时母公司所支付的价值对报表使用者来说是相关的,无论是购写股份还是购写资产对子公司的资产和负债都应考虑其公允价值.通过购写方与被购写方讨价还价的过程或通过资产评估而得出的价值比被购写方的账面价值更相关.母公司理论只按股权份额反映公允价值.当母公司占有子公司的股权份额较小,而实际上却控制着子公司时反映的公允价值就微乎其微.实体理论对购入的子公司资产都以公允价值反映.在这一点上,实体理论所反映的信息更具有相关性.但是公允价值赖以存在完全市场,一时难以形成或者还不够完善,资产的公允价值具有很大的主观性,往往会被公司用来操纵利润.因此,公允价值的使用又会影响信息的可靠性.
(二)对可靠性的影响
会计信息的可靠性是指确保信息能免于错误和偏差,并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量.公司间的购并,无论是换股合并还是以资产购写,其实质都是一种购写行为.在换股合并下,相当于母公司将其股票在市场上出售取得去购写子公司.那么购并日子公司的资产价值就应该以取得日的市价作为入账价值；而在母公司理论下按母公司的股权比例确认公允价值而其余部分则按原账面价值计价.显然这样的价值不能真实反映资产的实际价值,因而不具有真实性,信息的可靠性也就无从谈起.
(三)充分性的影响
充分性是对会计信息在内容构成方面的质量要求,它包括完整性和重要性.完整性要求会计信息尽可能包括与使用者有关的实际情况,并给予全部反映.依据母公司理论编制的合并会计报表,往往会略去一部分相关信息.母公司理论下的合并会计报表对于母公司的有关项目作了详细的反映,而对子公司的少数股东项目只作简单的反映.在实体理论指导下所编制的合并会计报表能够反映期初、期末控股股东和非控股股东各自的权益、留存收益及本期各自的收入和股利,因而实体理论指导下编制的合并会计报表更具有完整性.
重要性是指会计信息应该对使用者来说是重要的,即当一项会计信息被遗漏或错误的表达时,可能影响到使用者的判断和决策.母公司理论强调法律上的控制权,当母公司只拥有子公司较低的投资比例而实际控制着子公司时,编制合并会计报表也必须将子公司纳入合并范围.计算少数股东权益、损益以及利润的抵消时却按股权投资比例,由此忽视了一些重要信息,影响了使用者的决策.
(四)对可比性的影响
可比性要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础；同时,同一企业前后期要采取同一会计方法和会计政策,从而保证不同企业之间的信息和相同企业前后期的信息具有可比性.母公司理论下的合并会计报表对子公司的资产采取双重的计价方式,将子公司的资产按母公司的投资比例以公允价值计价,其余部分则按照账面价值计价.当母公司对子公司的投资比例发生变化时,同样的资产在前后期会表现出不同的价值,信息的可比性将受到质疑.
(五)对可理解性的影响
可理解性要求会计信息具有能被使用者理解的特征.股票市场有效运行的重要条件是尽可能地使相关信息被投资者转化为股票,相关信息能否转化为股票,与信息的表达方式和投资者的能力有关,这就要求会计信息的表达通俗易懂能被广大投资者理解.母公司理论下编制的合并报表对同一资产采用双重计价以及内部未实现利润采用不同的比例抵消,增加了会计处理的复杂性.对于同一资产计价由于股权投资比例的变化而发生变化,这一切都增加了信息使用者理解上的困难.事实上这些复杂化的处理是不必要的,也是与有关计价原则相矛盾的.与此相反,实体理论对子公司的资产采用单一的公允价值,对内部未实现利润采用全额抵消,这样处理既简单又能被信息的使用者所理解.
综上所述,不难看出实体理论提供的会计报表的信息更为完整,更为客观,更具有可比性.因为实体理论是站在整个企业集团的立场,其编表的目的是为整个企业集团的所有股东和债权人(包括子公司的少数股东)怎么写作.该合并报表能够反映期初期末母公司和子公司少数股东的权益、留存收益及本期各自的利润及利润分配情况.
三、我国会计报表合并理论的选择及原因分析
(一)我国会计报表合并理论的选择
我国1995年颁布的《企业合并会计报表暂行规定》侧重母公司理论,现行《企业会计准则第33号――合并财务报表》则侧重实体理论,规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示,子公司当期净损益中属于少数股东的份额应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示.此外,合并商誉的计算则采用了母公司理论.
(二)原因分析
实体理论是合并理论的最佳选择.
1. 今后股份公司的股权会越来越分散,过去意义上的少数股东,可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额.这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东,尽管从“控制”的角度而言,母公司仍然是母公司,但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表,仅为母公司自己股东的宗旨更加不尽人意.因此,只有实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供合并整体的财务信息.
2. 随着我国社会主义市场经济体制的进一步完善,以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要.在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下,合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和流量是至关重要的.因此,实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的,显然与我国信息需求的实际情况相适应,而其他合并理论所阐述的合并报表目的则显得过于封闭.而且,实体理论与我国当前会计要素的定义相吻合.对于同一笔少数股东权益,母公司理论在报表中将其安排在负债项下,而实体理论在报表中将其安排在所有者权益下；对于同一股东收益,母公司理论在报表中将其安排在费用项下,而实体理论将其在安排在净收益中单独列报.相比之下,母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符的.
3. 从编制合并会计报表的目的来看,首先是提供整个企业集团(包括母公司和所有子公司)财务状况和经营成果的全貌及财务总规模；其次是满足报表的使用者全面了解企业集团在整体上的(而不仅是母公司)财务状况、经营成果和流量情况.实体理论正是以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体,从联合体的角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并的技术方法.因此,以实体理论为基础编制的合并会计报表更符合合并会计报表的编制目的.
4．实体理论下的商誉缺乏可验证性.实体理念是建立在子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的购写子公司股权这一检测设基础上, 因而按实体理念计算的商誉存在很大的检测定性.所以我国在合并商誉的计算上,选择了相对合理的母公司理论.
从上面的分析我们可以看出,经过十余年的发展完善,我国合并会计理论已逐步成熟,与通行的国际会计准则基本接轨,同时又考虑到我国市场经济的特点,有所补充区别,体现了我国的特色,更加适应我国经济的发展.