本站原创摘 要 ：税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支.在国外许多国家的会计学科体系中,税务会计早已从财务会计中独立出来,形成了一套独立的税务会计体系,它与财务会计、管理会计并驾齐驱,共同构成会计学科体系.在我国,目前税务会计还只是财务会计的一部分.随着我国财政、税收体制的完善和会计职能的变革,税务会计与企业财务会计、管理会计之间的分工越来越明确.现代企业制度逐步规范.借鉴一些发达国家的经验,将税务会计从财务会计中分离出来已势在必行.
关 键 词 ：税务会计 财务会计 分立
一、国际税务会计模式比较
以美英为代表的英美法系国家,普遍实行税务会计与财务会计的分离模式.这种模式以投资人为导向,税法对纳税人财务会计所反映的各要素的确定不产生直接影响,各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则,期末将会计利润依照税法的规定调整为纳税利润.以德法为代表的大陆法系国家,则普遍实行两种会计合并的管理体制.这种模式以税收为导向,税法对纳税人的财务会计所反映的各要素的确定发生直接影响,会计准则与税法一致,对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行.由于计算的会计收益与应税收益一致,无需税务会计调整计算.这种模式强调财务会计报告必须符合税法的要求,税务会计当然也就无需从财务会计中分离出来.另外日本税务会计模式比较接近德法模式,但日本税法又规定,在计算税收时财务会计的收益可以进行调整,但那些项目可以调整,那些项目可以灵活处理,那些项目不可以调整,要遵循税法规定,从这个角度看,它又具有英美模式的特点.因此日本模式具有更强的实用性,亦称混合模式.而荷兰,税法对财务会计没有影响.因此荷兰的税务会计与财务会计是截然分开的.
由此可见,由于各国社会经济环境不同,在英、美、荷等国家,税务会计早就独立与财务会计,而在法、德、日等国家,税务会计则融于财务会计,实际上是财务屈从于税法.在我国,由于七、八十年代尚未形成现代税制的框架,不具备税务会计成长的沃土.但随着我国社会主义市场经济的逐步建立,随着会计改革和税制改革的不断深入,已为税务会计从财务会计中分离创立了客观条件并提出了内在要求.
二、如何实施企业财务会计与税务会计的分离
财务会计与税务会计的分离除了两者存在内在差异的原因外,还应该有环境条件的驱动,这样才能真正实现两者的分离.两者分离的客观驱动力表现在以下几个方面.
(一)构建我国税务会计模式
就发展趋势而言,由于企业财务会计和税务会计分离的深化和国际会计准则委员会的倡导,税务会计的分离和独立,将在世界范围内普及.笔者认为,我国税务会计选择模式应借鉴国际倡导的作法,使税务会计模式的建立既符合国际惯例,又能适应我国国情.因此,以英美模式为借鉴是可行的,而这种税务会计模式要求财务会计与税务会计分离.具体来说,在这种模式下,国家两种经济职能表现为国家作为社会管理者,行使政治权力,保证税收的无偿征收,巩固国家政权和全社会的共同需要；国家作为国有资产的所有者,有权行使资产的收益权,参与企业利润的分配.政府作为国家的代表,其职能在市场经济改革中发生分离.作为社会管理者其职能可以通过对企业的间接控制如法律和法规的制定、产业政策的制定、宏观调控等等来实现.作为所有者其职能主要通过约束企业的行为以达到对所出资金实现资本保全、保值和增值.这两种职能分离的直接后果就是建立现代企业制度,企业的会计工作真正全面地回归企业.此时,税务会计与财务会计的分离也体现出来.
(二)加快会计电算化的进程
尽管我国会计电算化起步较晚,但发展迅速,大大提高了会计信息的真实性和会计工作的效率.由于电算化,会计信息集中化和可重复利用,财务会计和税务会计可以在不必增设原始凭证的情况下分开运作；电算化数据处理的实时性和电算化会计信息的随机性、多样性,使得电算化会计信息可连续储存,跨年度存储和利用,对企业随时了解纳税资金的流动具有重要价值.这就为企业财务会计与税务会计的分离提供了技术基础,使两者的分离具有了现实可能性.
(三)建立和完善税制的改革制度
税务会计实施的法律依据是有关的税收法律和规章.1994年以前,我国现代税收制度的框架还未形成,税务会计模式可定义为税务会计融合于财务会计中.随着税收体制改革的进行,现行税制的雏形凸现.一是全面改革了流转税制,实行了以比较规范的增值税为主体,消费税、营业税并行,内外统一的流转税制.二是改革企业所得税制,将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税合并为统一的企业所得税.三是改革了个人所得税制,将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和个体工商户所得税合并为统一的个人所得税.四是对资源税、特别目的税、财产税、行为税做了大幅度的调整,有增有减.税收管理体制也发生了深刻的变化：税收立法权、税收执法权、税务机构的设置和税收征管范围的划分都有明确的法律规定,并在实践中共同构建了税收管理体制的框架.目前,我国已逐步建立起多种税种、多环节、多层次的税收调节体系.同时,税收管理工作进一步纳入了法制化、规范化、系统化的轨道.所有这些都为企业税务会计的具体操作提供了可靠的依据.
(四)建立和发展税务会计的条件
实行税务会计从财务会计中的分离,建立和发展税务会计的条件主要表现在以下几个方面：
1．从税法与会计制度的差异来看：由于税法和会计目标的不同,从而形成对企业收入、费用和利润的确定、确认及计量方法的差异.随着我国税收会计改革的逐步深入和税收理论的不断发展,会计政策和税法之间出现了越来越多的差异,不但会计收入、费用和所得税应税收入、费用确认和计量差异不断增加,导致会计利润和应税利润之间出现永久性差异和时间性差异,而且增值税的应税收入和会计的销售收入确认和计量,购进货物的确认时间和进项税额的确认和抵扣时间都有所不同,这就使税务会计和财务会计之间的可协调性越来越差.
2．从企业的经营目标来看：作为一个独立的经济实体,企业有着追求自身利益的强烈要求,要求会计不仅能提供企业纳税义务发生和履行情况的信息,而且能够根据税法提供避税和节税信息,以支持管理决策,这就要求税务会计必须从财务会计中分离出来.
3．从信息需求上看：我国所有制形式的多样化,投资主体的多元化,企业财务报告要满足多方面的要求.为了使投资主体更全面地了解企业的经营状况,便于他们做出投资决策,也为了企业能更好地进行筹资和融资,使企业有更强大的经济实力去进行竞争,企业的财务报告必须真实地反映企业当前的财务状况.
4．从需求的必要性上看：纳税企业建立健全税务会计核算制度,有利于为建立企业会计准则体系及其他经济改革措施的实施解除后顾之忧.建立健全社会主义市场经济,必须注意增强市场主体的活动,应该尽可能减少对企业的束缚和管制.发展税务会计,等于给税法和会计准则的制定工作同时松绑,有利于使规范经济生活的立法活动进入快车道,用更客观、间接的调控手段取代对企业经营的直接干预.(5)从供给的可能性上看：首先,税务会计只需对现有会计人员进行有针对性的培训,而不必划分组织机构、设置专门的税务会计机构和人员,况且,目前企业都有固定的办税人员,因此开展税务会计工作,给企业增加的成本并不显著；其次,税务会计具体工作是与财务会计紧密结合在一起的,运用的仍然是财务会计的基本方法,会计核算仍然遵循会计准则,它与财务会计的不同在于提供信息怎么写作的目的不同.因此,税务会计工作并非另起炉灶,而是与财务会计工作一脉相承的；最后,税务会计除了按照税务机关的要求设置一些备查账薄之外,一般无需再另设账簿,税务会计的大部分工作都是通过财务会计凭证和账簿完成的,一旦需要时,再以财务会计核算资料为基础,按现行税法的规定作出相应的调整,其工作成果也体现在财务会计报表中,仅提供专门的报表资料供管理当局使用或供税务机关审核.
三、结论
企业财务会计与税务会计的分离是社会经济发展到一定阶段的必然趋势,目前我国已处在环境许可的情况下,两者分离的内在条件也已成熟,所以应该是分离的时候了.
以下是笔者的一些建议：首先,从税收制度的特点着手,英美国家以所得税为其税制主体,其税务会计的重心也在于所得税会计,而我国实行以流转税与所得税并举的税务会计制度(尽管我国流转税,尤其是增值税、消费税占的比重最大,但从税制体系看,我国也是属于复税制体系).随着社会的发展和税制改革的深化,所得税所占的比重将逐步上升,作为复税制体系,我们还是应建立流转税会计和所得税会计并举的税务会计模式.其次,必须建立我国的税务会计理论体系.在目前我国对税务会计的研究中,偏重于实务和具体方法,对贯穿其中的基本理论的探讨非常不足,更不要说理论的体系.这样,面对出现的新问题,不能找出其理论依据,相应的解决办法的理论说服力就不强.同样制定出的条例和法规其公允性、权威性及其与税收实践的相容性受到质疑,这正是所谓的理论对实践的指导作用.再者,建立适合我国国情的税务会计模式,必须注重培养一批通晓税务会计和财务会计的专业人才,这些专业人才具有市场观念、竞争观念、经营观念和效益观念,他们既能按会计准则处理会计事务,保持财务会计信息的真实性和可靠性,又能依据税法规定申报纳税、计算、核算.他们的存在对于建立我国税务会计模式意义重大.最后,遵循上述的流转税会计和所得税会计并举的税务会计模式,应加快税收法规建设,创造良好的税务会计发展环境.
[参考文献]
[1]徐汉．纳税会计．西南财经大学出版社,2000,（3）．