本站原创摘 要 ：计量一直是会计的核心问题,公允价值理论及其运用的相关问题一直是会计理论和实务界研究的热点和难点我国对公允价值的研究则起步较晚,并且,公允价值计量属性在我国的运用曾几经反复.本文深入分析了公允价值计量属性的理论优势、实践意义以及在我国运用中面临的诸多障碍,并借鉴国内外研究的经验,对如何完善我国公允价值计量属性的运用进行了探讨并提出了相应的解决措施.
关 键 词 ：公允价值；计量属性；我国
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-02
一、公允价值的概念和特征
我国财政部2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确地将公允价值作为会计计量属性之一,其中对公允价值的定义为：在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.从公允价值的概念中可以看出公允价值作为一种新的计量属性具有公允性、计量对象的全面性、交易市场的广泛性、估计性这一系列的特征.
二、我国公允价值计量属性运用的必然性
(一)公允价值计量属性的理论优势
1.更加贴近均衡
实际自动向均衡逼近需满足两个前提：一是存在活跃的交易市场,在这个市场上可以随时找到自愿的写方和卖方,可以随时写入或卖出同质的商品,且公开；二是商品交易是在公平、透明、自愿的基础上进行的.公允价值形成的前提与均衡形成的前提完全相同：公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额,符合公平、透明和自愿三项重要前提,并且活跃市场的公开报价通常是公允价值最典型的表现形式.由此可见,公允价值与均衡的内涵是基本一致的,相比于其他计量属性所获得的金额,公允价值是现实条件下能够找到的最理想的均衡.
2.有利于提高会计信息的相关性
随着经济环境不确定性因素的增加以及衍生金融工具的快速发展,会计信息使用者对相关性的要求越来越高.公允价值反映的是特定时点和经济状态下市场对资产和负债的定价,当市场对资产或负债的价值认可发生变化时,公允价值计量下的资产或负债的的账面余额也将随当前公允价值变动进行调整,与历史成本计量相比,公允价值计量就能够更确切地反映企业的经营能力、偿债能力以及所承担的财务风险,因而其反映的会计信息就更具相关性,能够为会计信息使用者的决策提供更有力的支持.
(二)公允价值计量属性运用的实践意义
1.适应更具不确定性的经济环境
随着全球经济一体化的不断深入,利率、汇率逐步开放,市场竞争越来越激烈,2008年全球金融危机以后,世界经济环境的不确定性更是与日俱增.经济环境的不确定性有不同的表现形式：或表现为资产市场的下跌,或表现为货币贬值导致资产的名义价值上升,还可能表现为资产和负债的波动.经济环境中不确定性因素的增加使得以历史成本计量为主的传统计量模式的相关性日益减弱,这促成了资产减值会计、通货膨胀会计和公允价值会计的产生,其中,公允价值计量就是会计理论适应资产或负债的波动而产生的新的计量模式.会计信息为满足使用者的需要,需要跟随不断变化的市场形势对资产和负债的表内做出调整,显然,在不确定性加剧的经济环境中,公允价值的动态反映能力能够更好地迎合这种需要.
2.我国会计国际化的必然选择
在我国经济融入世界经济的过程中,会计作为经济计量的基本工具也必须与国际会计惯例接轨.与国际惯例缺乏可比性将阻碍我国与世界经济的交融,额外增加企业的管理成本,不利于我国企业“走出去”战略的顺利实施.目前,美国会计准则及国际会计准则中越来越多地采用了公允价值作为资产或负债的计量属性,我国新会计准则中公允价值的运用,打破了我国会计国际趋同的瓶颈,实现了我国会计准则与国际会计准则趋同的实质性突破,实现了消除相互之间理解会计政策与会计信息的隔阂的目标,有利于促进国际间的贸易与投资活动的发展,更加方便了国际投资者横向对比国内、国外企业的价值.可见,在我国提倡运用公允价值计量是我国会计国际化的必然选择.
三、我国公允价值计量属性运用中面临的问题
(一)可靠性难以保证
公允价值计量所提供的会计信息由于其较高的相关性越来越受到会计信息使用者的青睐,但公允价值计量的可靠性却一直是它饱受争议的一个方面.当存在活跃有效的交易市场时,以活跃市场报价作为公允价值是最可靠的.但是,活跃有效的交易市场并非时时存在,在难以获得现行市价的情况下,公允价值不可避免的是一种估计,相应的,可靠性就差了很多.当前我国的社会主义市场经济尚处于初级阶段,有些要素市场发育还不成熟,尤其是我国金融工具市场化程度不高,市场参与主体比较单一,交易双方的信息不对称,交易过程中还存在不少不规范行为,这导致了充分的市场竞争不能完全展开,真正公平的市场难以形成,很多时候公允价值的确定都要依靠会计人员的判断或是运用模型进行估算,这加大了会计人员职业与道德素质、模型质量好坏、参数取值等主观因素对公允价值估值的影响,从而大大影响了公允价值的可靠性.除此以外,由于商业秘密的保密原则,信息阻断等因素,公允价值的取得和公允性判断难度较大,这也在一定程度上影响了会计数据的客观性.
(二)实施成本高
使用公允价值进行初始和后续计量,会计人员需要在每个会计期末对资产和负债的公允价值做出新的认定.由于目前我国企业大多数资产和负债项目无法直接取自活跃市场上的公开标价,通常只有通过资产评估的方式才能获得能够被广泛认可的公允价值,因而整个过程中不仅需要搜集、整理大量的数据和信息,还要聘请专门的评估计量人员从事定价工作,这必然会增加会计计量和资产评估的操作成本.除此以外,采用公允价值计量属性后,为了减少企业利用公允价值操纵利润的风险,相关监管部门会对审计报告提出更高的要求,这又会导致企业审计成本的提高.采用公允价值计量所带来的收益可能将无法抵补其实施成本,这就给在我国企业中大范围推广公允价值计量造成了很大障碍. （三）可能成为盈余管理的工具
在我国运用公允价值计量属性的过程中曾经为了避免公允价值成为企业操纵利润的工具而回避了公允价值计量,虽然新企业会计准则对公允价值计量属性的使用范围更为谨慎,但是由于公允价值变动引起的企业损益是直接列入利润表的“公允价值变动损益”的,公允价值仍然可能成为企业盈余管理的工具.加之目前我国市场经济不完善、资本市场相关数据欠缺的情况下,很难通过市场取得有关公允价值的完备信息,公允价值确认过程中,在决定采用哪一个市场、采用哪一种类似项目的市场、采用哪一种估计技术等问题时,各种主观因素将会起到较大的影响,这就为企业利用公允价值进行利润操作提供了条件.
四、完善我国公允价值计量属性运用的建议
(一)建立良好的市场环境
公允价值虽然不完全等于现行市价,但现行市价是确定公允价值最客观、最可靠的依据,也是公允价值最简单、最直接的来源.因此,市场经济越发达,市场环境越规范,要素市场越成熟,获取公允价值的操作难度就越小,公允价值的可靠性就越高.我国目前已建立了社会主义市场经济体制,但经济的转型尚未完成,很多领域的垄断现行依然严重,市场机制难以充分发挥其作用.我国政府应积极完善资本市场,扩大债权市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分公平、开放的交易规则.此外还要打破行业垄断,降低由于行业垄断对会计信息带来的不良影响.同时还要努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,促进各级市场的健康、稳定和持续发展,使得交易双方能够获得相对公允的市场信息.公允价值信息是否可靠很大程度上还依赖于估价所使用的参数的客观性,因此要建立良好的市场环境,另一个关键点就是要促进我国市场的信息化建设,为公允价值的运用提供高质量的市场数据支持系统.
(二)加强外部监管与监督
完善的监管和严格的监督能够规范企业的经济行为,维持良好的市场秩序,为公允价值计量属性的运用提供保障.首先,政府和各监管部门应相互配合,健全相关法规制度,完善我国会计的法制建设,尽量细化各项监管规定,便于法律法规的操作与执行,减少公允价值计量属性的滥用行为.监管部门必须对企业采用公允价值计量的业务加大审查力度,对于利用公允价值计量进行利润操纵、欺诈的行为进行严厉的经济制裁,除追究企业的行政责任或刑事责任外,还要追究管理层的民事法律责任和相似度检测机构的连带责任,在经济上给予严厉制裁.这样既可以提高违规操作的成本,也能对其他违规者起到有效的威慑作用,保证公允价值计量属性的运用能够严格按照会计准则的规定来执行.此外,会计师事务所必须保持其独立性,当客户由于自身利益问题与注册会计师对一些会计原则问题或其他专业问题的观点、立场不一致时,注册会计师必须保持其在审计过程中应有的独立性,坚持自己的观点和立场,保证企业会计信息的质量,使公允价值计量不至于沦为企业操纵利润的工具.
(三)健全公司治理结构
公允价值之所以可能沦为操纵利润的工具,除了其自身估计性带来的盈余管理空间以外,管理层的蓄意查重动机也是一个重要的主观因素.管理层有时出于自身利益的考虑,会选择适合自身利益的公允价值,甚至伪造脱离实际的公允价值,从而做出损害国家及其他利益相关者的行为.因此,为保证公允价值的合理运用,健全公司的治理结构是十分重要的.首先,企业要优化董事会结构.我国目前大多数公司的董事会成员构成单一,基本上都有控股股东构成,容易导致内部人控制问题,忽视公司整体利益.为解决这个问题,最好的办法就是引进和完善独立董事制度.其次,企业应建立健全内部审计制度.成立相对独立的内部审计部门,制定公司内部的监督制度,选拔和聘请业务能力强、思想素质高的人员从事内部审计工作,调查公允价值计量的依据、公允价值确认的方法和公允价值确认的会计程序是否合理、合法,对企业会计信息的真实性、内部控制各个环节的协调情况进行有效监督和评价,在最大程度上预防利用公允价值计量操纵利润的情况发生.
五、结论
我国对公允价值计量属性的运用从无到有,经历了引入、回避、再提倡的曲折过程,这是一个艰难摸索的过程,也是我国对公允价值计量模式逐步认识,不断完善和发展的过程.在会计实务中不断推广公允价值的运用能够较好地适应当下极具不确定性的经济环境,能够更好地满足我国金融创新的需要,也是我国会计国际化的必然选择,对我国的经济发展有重要的现实意义.虽然公允价值计量在实际运用中面临重重困难,但公允价值早已得到了学术界和社会工作的普遍认可,其向前发展的趋势却是不可逆转的,摒弃公允价值计量是一种因噎废食的做法,我们的当务之急是要吸取过去运用中的教训,借鉴国外的先进经验和研究成果,结合我国国情,探索有针对性的解决措施.