本站原创摘 要：高校教育成本核算既是满足高等教育不同投资主体对投资回报的客观需要,也是合理建立高等教育成本分担机制的必然选择,但因各种因素的制约,我国目前高校教育成本核算工作尚未有效的开展.本文在阐述教育成本相关理论及框架结构的基础上,从高校自身认识、宏观制度和微观技术性等方面,对影响高校教育成本核算的因素进行了分析,并提出了高校教育成本核算的措施.
关 键 词 ：高校教育成本影响因素
一、教育成本、高等教育成本、高校教育成本的理论解释与层次划分
“教育成本”的概念是在20世纪50年代末60年代初随着西方教育经济学研究的深入发展而提出来的,多年来,众多国内外学者都对其进行过深入探讨和研究.1963年美国现代著名经济学家舒尔茨首次提出了“教育全部要素成本”的概念,把教育的全部要素成本划分为提供教育怎么写作的成本和学生上学时间的机会成本.1979年科恩提出了把教育成本分为直接教育成本和间接教育成本.直接教育成本包含学校提供教育怎么写作的成本以及学生上学的个人支出成本；间接教育成本包含学生上学的机会成本和学校将公共资金用于教育而损失的收益,即学校机会成本.1982年世界著名经济学家盖浙生提出了把教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本,即学校教育成本与个人教育成本.由上述诸观点可知,虽然人们对教育成本的概念有不同的表达,但在教育成本的本质内涵上基本上达成了共识,即教育成本的本质是为使受教育者接受教育怎么写作而耗费的资源价值,包括教育的实支成本和教育的机会成本两种.高等教育成本是教育成本的下位概念,属于经济学的概念范畴,它既包括以货币支出的教育资源价值即教育的实支成本,也包括因资源用于教育所造成的价值损失即教育的机会成本.其具体内容一是高等学校为了培养一定数量和层次的学生所耗费的教育资源价值,即高校教育成本,它是高等教育成本的下位概念,是高等学校为使学校正常运转而进行的货币支付.二是受教育者个人或家庭为其子女接受高等教育所支出的一切开支或耗费,即个人实支成本.三是受教育者个人因参加学习而未能参加工作而减少或放弃的收入,即个人机会成本或教育机会成本.四是高等学校将公共资金用于教育而损失的收益,即高校机会成本.
二、高校教育成本核算影响因素分析
(一)高校自身认识性因素分析 高校自身认识性因素主要指高校在教育成本核算过程中对成本核算意识与成本概念界定等方面的认识上存在的影响因素.主要包括成本核算意识与成本概念界定两个方面：
(1)成本核算意识谈薄.在高等教育成本投资的各分担主体一政府、高校、个人及家庭中,高等学校是进行高校教育成本核算的主体,其行为直接决定着高校教育成本核算工作的进展与实施效果.但长期以来,我国许多高等院校自身没有进行成本核算的积极性,从高层领导到普通职工都普遍缺乏成本效益观念,缺乏成本核算与成本控制的动机.在日常业务活动中,不仅不注重成本核算和成本控制,而且还有教育成本最大化的倾向.究其原因,突出表现在以下几个方面：首先,高等学校的社会定位造成高等学校缺乏成本核算的外在压力.高等学校作为非营利组织,不以盈利为目的,日常运行不计算利润,只需进行简单的收支相抵,其资财提供者政府、捐赠人及其他出资人也不要求取得经济上的回报,这些必然使高等学校缺少了进行成本核算的外界强制作用.其次,高等学校教育经济效益的特殊性造成高等学校缺乏成本核算的内在动力.高等学校作为教育产品的生产者,其教育活动的最终成果是受教育者知识的增长和劳动能力的提高,是为社会再生产过程不断输送能够从事各种劳动的专门人才.这种成果与企业生产产品通过销售就可以直接计算利润考核其经济效益不同,高校的教育产品只有在参与物质生产过程创造出新的产品后,再通过物质产品价值的交换,才能最终计量其经济效益.因此,高校教育产品的经济效益具有间接性、长期性和潜在性的特点,这就使得高校在生产期间内是无法用货币对其产品的经济效益进行直接地确认和计量的,当然也就无法体现高校这一定期间的经济效益和经济成果,高校也就觉得进行成本核算没有太大意义.再次,高等学校的发展目标影响高等学校对成本核算的忽略.高等学校作为非营利组织,其目标不在于实现经济效益的最大化,而在于实现社会效益的最大化,如实现高等学校的办学质量、办学水平、社会声望和影响力的最大化等.因为只有实现这些内涵因素的最大化,高等学校才能不断地提高其核心竞争力和拥有充足的生源,筹集到更多的资源,才能保证其自身再生产流程的循环往复.这些目标则必然会影响许多高等学校片面注重社会效益,不计投入与产出,只追求办学质量、办学水平、社会声望及影响力的提高,不去考虑控制与降低成本,相反,为了实现这些目标不断的加大投入增加成本,甚至表现出教育成本最大化的倾向.最后,高校现行的资金管理体制制约着高校成本核算积极性的发挥.近年来,虽然我国对高校的资金缴拨方式进行了改革,对高校预算内(外)资金实行了统一收归国库、集中支付管理的制度.但这并未改变国家对高校核定收支、定额(定项)拨款(上缴)、超支不补的资金管理体制,相反,在财政部门对高校当年预算资金结余不结转下年使用的刚性约束下,各高校不是将精力放在控制和降低成本上,而是在努力寻求如何尽早地将预算资金用完,从而导致不计成本忽视效益.
(2)成本概念界定混淆.在对高等教育成本的研究和探讨过程中,与教育相关的成本概念很多,如教育成本、教学成本、高等教育成本等.不同的成本拥有不同的内涵,相应的外延也不相同.因此,在高校教育成本的研究过程中,正确界定与教育相关的成本概念,对合理划分成本核算范围,保证高校教育成本测算的准确性至关重要.但目前我国许多高校的专家及学者在对高校教育成本进行研究或探讨时,经常把一些看似差异不大,但在实质上却有明显区别的概念不加区分等同使用,这种对成本概念认知程度的不同,不仅使我国高校教育成本的核算工作难以取得实质性的进展,而且还严重影响我国高等教育成本分担机制建立的科学性与合理性.其主要表现在一是将教育成本与教学成本概念混用.从教育成本的理论解释可知,教育成本是受教育者接受教育怎么写作而耗费的资源价值,它通常包括政府、学校、学生个人或其家庭在学生教育上花费的人均资源总和,包含全部的直接教育成本和间接教育成本.而教学成本则是教育成本中用于与教学活动有关的全部费用,通常是指培养合乎规格要求的学生所需要的全部教学费用,相对教育成本而言,是局部与整体的关系,不可等同.二是将高等教育成本与高校教育成本概念混用.从高等教育成本的层次划分可以看出,高等教育成本与高校教育成本两者相互关联,极易混淆,但有本质区别.高校教育成本是高等教育成本的下属概念,是高等学校为培养学生所耗费的全部教育资源价值,但不包括学生个人或其家庭为接受高等教育而耗费的价值,也不包括政府、社会及个人由于实施或接受高等教育而减少或放弃的收益,而这些却都是高等教育成本核算所必须包括的内容,两者是整体与局部的关系,不可混用.
(二)宏观制度性因素分析 宏观制度性因素主要是指在高校教育成本核算过程中,高校相关制度制定及配套制度改革滞后所
带来的影响因素.
(1)高校会计制度滞后.高校教育成本核算是一项非常复杂的系统工程,实施这一工程必须要改革高校现行的会计制度,建立一套更符合高校教育成本核算实际需要的成本会计制度.但迄今为止,高校会计制度的改革尚在定论中,这给高校教育成本核算工作带来了很多的难题.主要表现为：首先,会计成本核算原则不适应.目前高校会计制度相关原则不利于高校教育成本核算的开展.表现在：其一,收付实现制原则不能完整、准确地反映高校应负担的全部成本费用.现行高校会计制度规定高校会计核算采用收付实现制,它要求高校对收入和成本费用的确认,均以是否收到或支出为标准,而不考虑该项资金取得或付出的真正归属期间.这在一定程度上掩盖了高校己完成但尚未支付金额项目的真实情况,使高校项目只有在支付时才形成支出,未支付时就形成了“隐形债务”,从而不能正确地、真实地反映高校当期的实际成本和费用,不利于成本的确认与计量.其二,无法按配比原则合理匹配各会计期间的收入与支出.一方面高校收入是按资金来源进行划分的,支出是按性质与用途进行核算的,收入与支出之间不像企业收入与成本之间有明确的对应关系,这给高校收入与支出的合理匹配带来了一定的难度.另一方面高校学费、住宿费等预算外资金收入相对集中,而各项支出的发生则较为分散,这对合理划分支出的归属期间,理清收入与支出的真实关系也造成了一定难度.其三,无法按区分收益性支出与资本性支出原则合理界定高校的支出.一方面《高等学校会计制度》没有将区分收益性支出与资本性支出原则作为高校会计核算的基本原则.另一方面高校收付实现制的会计核算基础、基建单独核算的现状、会计制度中固定资产的界定标准及具体核算办法都在一定程度上制约了这一原则的运用.其次,会计核算主体多元,高校作为一个独立的会计主体,只能执行统一的会计制度,但我国高校长期以来由于预算管理体制的不同,高校的基本建设会计核算与事业财务会计核算分别适用不同的会计制度,两者相互分开,自成体系,事业财务会计所提供的成本支出数据信息不包含学校的基本建设数据,事业财务会计报表也是不能完整地反映高校支出的全貌,这在高校教育成本的核算过程中,必然会给成本核算的具体操作带来困难.再次,会计报表编制不全.现行高校在支出方面编制的报表中缺少教育成本报表,只包括事业支出明细表、资金运用情况表、收入支出决算表等等,这些报表是将高校平时各项经费开支不分项目和使用部门进行简单的汇总,不能满足高校新形势下对教育成本核算工作的需要,在分类、款、项成本数据采集及成本效益分析时,也无法从这些报表中获取原始资料.最后,会计目标定位不准.会计的目标是为相关方面提供有用的信息.但目前我国高校由于受传统统收统支财务管理体制的影响,会计目标的定位仍处于量人为出、收支平衡,反映总的收支,这种定位己不能满足高校目前市场化竞争格局的需要.改革开放以后,随着我国经济体制转轨、教育体制改革和高校理财环境的不断变化,我国高校进入了积极探索产业化办学和全面深入扩大发展的新时期,投资主体多元化、经济行为市场化、财务关系复杂化,市场化因素己很大程度介入高等教育产业,这就要求新形势下高校的会计目标定位要实现转换,要增强成本核算意识,努力降低和控制成本,规避和防范财务风险,为高等教育投资各分担主体、高校决策者提供准确的、高质量的成本效益信息.
(2)高校教育成本核算制度及配套核算体系建设滞后.高校教育成本核算工作的顺利进行,除了高校自身要具备较强的成本核算意识外,还必须有法规性的高校教育成本核算制度及科学规范的、易于操作的高校教育成本核算体系.然而目前我国除1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》中规定的“国务院教育行政部门会同国务院其它有关部门根据在校学生人均教育成本,规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”外,没有颁布过关于高校教育成本核算的具体制度以及包括高校教育成本核算的前提、原则、对象、成本项目、核算程序等在内的完整的高校教育成本核算体系.这种制度和体系建设的滞后,一方面使目前应用于我国高校的许多规章制度陈旧落后,无法及时更新,与高校教育成本核算的要求越来越远.另一方面使我国高校教育成本核算缺乏有制度保证的基础数据,无法满足教育成本核算的条件.
(3)高校后勤社会化改革缺乏制度规范.高校后勤社会化实质是将高校后勤从一个以封闭型、供给型、福利型为主的高校附属部门转化成以营利、怎么写作为目标的后勤经济实体.目前,我国高校后勤社会化改革在取得了很大成绩的同时,还存在着突出问题就是管理混乱.校办企业是高校的下属单位,具有独立的法人地位,实行自主经营、自负盈亏、独立核算的财务管理办法.但目前我国许多高校的校办企业还未完全与学校脱钩：有的生产经营厂所、设备都是由学校无偿提供；有些在编人员在校办企业任职但还从学校领取薪水；有的学校甚至完全包办校办企业等,这种产权制度的不明晰及管理上的混乱,必然给高校教育成本范围的划分、成本项目的设置及成本费用的归集与分配带来很大的困难.高校教职工住房制度改革经历厂从福利分房到货币化分房两个阶段.在福利分房阶段,高校投入了大量的基本建设资金,并且在后期还投入了的大量的后勤维修与保障经费,这些开支一方面占用了学校的经费,是高校为维持高校运转而发生的支出,应分摊计人高校教育成本,但另一方面从产权上讲,住房属于教职工个人,又不应计人高校教育成本.这些开支究竟是否应计入高校教育成本还值得商讨.另外,在货币化分房阶段,许多高校为了引进人才,凡满足学校需要的均无偿提供住房,这些无偿捐赠的支出是否应计入高校教育成本,也是一个需要研究的问题.目前我国高校还没有实行离退休人员社会养老统筹制度,离退休人员经费仍在高校人员经费中占有很大的比重.从离退休人员本身看,由于离退休人员己不从事教学与管理工作,其费用多少与教育成本己没有关系,如果将这些费用分担到教育成本中,显然是不合理的；但另一方面从离退休人员经费性质看,实质上届于离退休人员劳动价值的延伸,应计入教育成本.
(三)微观技术性因素分析 微观技术性因素是指在高校教育成本核算过程中,在涉及到一些具体问题的技术处理上存在的影响因素.主要包括：一是成本费用的归集与分配.高校教育产品的成本与企业生产产品的成本不同,企业产品成本中直接费用多,间接费用少,如生产工人工资、原材料费用等,特别在单一产品生产的条件下,所有费用均可作为直接费用处理,不需要采用分摊计算的办法.而高校教育活动是一项协作性很强的活动,需要各专业、部门的密切配合,这就使高校教育产品中直接费用少,间接费用多,需要采用一定的技术处理方法,对间接费用进行分摊处理,如何归集费用、采用何种分摊办法、以何种标准分配,则是技术处理上的难题.二是学生教育成本折算的技术处理.高等学校的教育产品与企业产品不同,企业产品有合格、不合格及优秀之分,并可以根据产品级别的不同,选择不同的标准进行成本核算,而教育产品由于高校教育的特殊性及其他多种因素的影响,不适于进行等级区分,而且高校不同层次的学生教育成本也不同.因此,如何合理区分教育产品的质量,并能按一定比例将所培养的不同层次的学生的教育
成本如本科、大专、研究生等,折算为无差异学生的教育成本,即当量学生教育成本,是保证高校进行教育成本核算的关键所在,也是目前尚未解决的问题.三是固定资产折旧的技术处理.现行高校会计制度对固定资产是按原值核算不计提折旧,这种做法使高校固定资产在实际使用时,其价值损耗未转入高校的教育事业经费中,从而直接虚减了高校当年会计期间所发生的费用,影响了高校教育成本核算的科学性与准确性.因此,为了真实地计算高校教育成本,必须采用一定的技术方法计提折旧,按目前会计理论上的双倍余额递减法、年数总和法、平均年限法等方法,结合高校固定资产分类的实际,对职工住宅、校办企业资产、后勤资产及行政教学设施分别采用不同的折旧方法和不同的折旧年限进行计提,从而合理分担高校教育成本中固定资产的费用余额.(4)科研成本的计算问题.科研活动在高等学校尤其是以应用研究性为基础的院校中占有很重要的地位,对提升高校的教育教学水平、构筑高校核心竞争力具有重要的作用,与教学活动构成了高校两大最重要的活动,有时还与教学活动难以区别.由于高校的科研活动非常复杂,纵横向课题众多,有时难以对其进行合理的识别、归集与分配,而科研活动在高校事业支出中又占有相当大的比重.因此,如何合理地将科研支出计人教育成本,也是高校教育成本核算的一大难题.
三、高校教育成本核算改革的对策
(一)强化高校办学成本意识 随着我国高等教育市场办学主体多元化发展及国外办学主体的进入,竞争愈加激烈,高校如何在这种市场化的改革的环境中,在保证不断提高教学质量的前提下,尽可能减少投入,降低成本,达到低投人多产出,最终实现最佳经济效益的目标,既是高校自身生存发展的客观要求,也是市场经济规律赋予高校的新任务.要求高校要积极解放思想,转变观念,树立成本会计观,确立向成本管理要效益的思想,强化成本管理意识,积级探索适合于高校自身的成本核算方法,积级寻求降低与控制教育成本的途径,不断优化资源配置,提高办学效益,促进高校事业可持续的顺利发展.
(二)改革高校会计制度及会计核算体系 进行高校教育成本核算必须建立适合教育成本核算需要的会计制度及会计核算体系.首先,以权责发生制作为高校会计核算的基础.采用权责发生制,可以全面地反映高校的财务收支及资产负债状况,合理地将收入与支出配比,既可有效地规避高校潜在的财务风险,也可明确界定收入与费用的成本归属期,正确地确定各期的高校教育成本,考核学校的经济效果.其次,改革高校会计科目.为核算高校教育成本的需要,应增设反映教育成本的会计科目,如“教育成本”科目,作为核算全部教育产品的完全成本；“共性费用”科目以按合理的标准在不同的教育产品中分配；“教育成本结转”科目,作为教育成本余额结转使用；还应增设“累计折旧”科目,长期“待摊费用”、“预提费用”等科目.再次,完善高校会计核算体系.应借鉴企业会汁制度经验,固定资产实行提取折旧制度；专用基金实行收支分开核算制度；对外投资科目下按长短期限与债券种类建立明细核算制度；借入款项分别按短期与长期建立借款考核评价制度.应对事业与基建会计核算体系进行合并等.最后,完善高校会计报表体系.应增设流量表；增加附加报表,如人力资源成本与价值情况表和学生教育成本分析表、各职能部门业绩评价表、各部门资源使用效益分析表、年度预算表和年度预算收入支出执行情况表等报表；丰富会计报表附注的披露信息；建立高校财务报告的鉴证机制等.
(三)建立健全高校教育成本核算制度及配套核算体系 目前,国家还没有制定关于高校教育成本的核算制度及核算准则,应尽快建立高校教育成本核算制度,并将成本核算制度纳入高校日常管理的制度范围,为高校教育成本核算提供强制性的制度保证.教育成本核算制度的建立,可以明确高校教育成本的核算范围、核算对象、核算周期及核算项目的内容,可以细分成本项目,实行成本核算对象化.还应建立与教育成本核算制度相配套的管理体系,如建立教育成本核算中心和教育成本监督管理中心,加强对教育成本核算的监督与控制,及时纠正偏差,提高高校教育成本核算的正确性与科学性.
(四)建立综合配套的管理体系 为保证高校教育成本核算工作的顺利进行,高校要实施综合配套改革,一是领导重视.由于高校进行教育成本核算工作技术性较高,工作量较大,因此,首先要领导重视才能使这项工作得以正常顺利的开展.二是部门配合.高校教育成本核算需要大量的基础资料,仅靠财务部门是不能完成的,需要高校人事、劳资、教学、总务、基建等部门的通力配合与大力支持.三是技术支持.由于教育成本核算工作涉及的情况多,因此,建议建立成本核算系统,开发专门的针对高校的成本核算软件,并要求其能与部门预算系统对接,从而提高成本核算的效率与速度,增强核算数据的科学性和客观性.四是强化岗位职责.高校应建立和完善学生培养成本核算的内部制度与体系,在高校内部设置成本会计岗位,明确职责分工,明确成本会计的核算对象、核算方法与核算范围.五是建立培训机制.高校教育成本核算不仅要求财会人员要强化成本核算意识,还要求要熟练掌握现代成本会计知识,因此,财会人员要认真学习现代成本会计知识,深入研究新型成本核算方法,并运用其思想内涵和合理的技巧,真正达到降低和控制高校成本,优化高校有限资源的目的.